Решение № 7453 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2793/2021 г.

Решение № 7453 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2793/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1875 от 10.12.2020 г., постановено по адм. д. № 2875/2019 г., Административен съд - гр. Варна, 34-ти състав, е отменил по жалба на И. И., действащ като ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Търговище, [улица], ревизионен акт № Р - 03002516007653 – 091 – 001/31.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в частта, потвърден с решение № 273/18.08.2017 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. Варна, с която са установени задължения както следва: по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. над 11 001, 93 лв. до определения с ревизионния акт размер главница от 18 488, 00 лв. и съответната лихва над 1 210, 51 лв.; по ДДС за данъчен период м. 06/2012 г. главница от 4 203, 00 лв. и лихва 2 086, 64 лв.; м. 07/2012 г. главница в размер на 12 517, 15 лв. и лихва 6 076, 54 лв.; м. 07/2012 г. в размер на 15 194, 00 лв. и лихва 7 276, 73 лв.; м. 10/2012 г. в размер на 3 350, 00 лв. и лихва 1 546, 87 лв.; м. 01/2013 г. в размер на 1 760, 00 лв. и лихва 767, 27 лв.; м. 10/2013 г. в размер на 6 116, 63 лв. и лихва 2 201, 59 лв.; м. 11/2013 г. главница в размер на 1 154, 09 лв. и лихва 405, 76 лв.; м. 12/2013 г. в размер на 11 817, 97 лв. и лихва 4 053, 08 лв.; м. 04/2014 г. в размер на 10 350, 46 лв. и лихва 3 204, 12 лв.; м. 05/2014 г. в размер на 23 668, 40 лв. и лихва 7 122, 62 лв.; м. 06/2014 г. в размер на 5 383, 30 лв. и лихва 1 575, 06 лв.; м. 07/2014 г. в размер на 11 165, 55 лв. и лихва 3 170, 41 лв.; м. 08/2014 г. в размер на 4 497, 48 лв. и лихва 1 238, 20 лв.; м. 09/2014 г. главница над 1 412, 63 лв. до 4 784, 15 лв. и лихва над 155, 43 лв. до 1 277, 14 лв.; м. 10/2014 г. в размер на 9 571, 83 лв. и лихва 2 472, 55 лв.; м. 11/2014 г. в размер на 6 054, 00 лв. и лихва 1 513, 32 лв.; м. 042015 главница над 1 217, 08 лв. до 23 525, 59 лв. и лихва над 133, 91 лв. до 4 892, 26 лв.; м. 05.05.2015 г. в размер на 2000, 00 лв. и лихва 398, 67 лв.; м. 08/2015 г. в размер на 4 269, 52 лв. и лихва 741, 76 лв.; м. 09/2015 г. в размер на 12 899, 84 лв. и лихва 2 133, 43 лв.; м. 10/2015 г. в размер на 4 180, 64 лв. и лихва 655, 35 лв; м. 11/2015 г. в размер на 1 270, 64 лв. и лихва 203, 93 лв.; м. 12/2015 г. в размер на 5 552, 81 лв. и лихва 776, 20 лв.; м. 09/2016 г. - лихва от 249, 46 лв., или общо главница в размер на 194 249, 47 лв. и лихви от 57 124, 49 лв.

С решението съдът е отхвърлил жалбата на търговеца против въпросния ревизионен акт в частта, в която на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчен период м. 09/2014 г. в размер на 1 412, 63 лв. и лихви 155, 43 лв. и м. 04/2015 г. в размер на 1 217, 08 лв. и лихви в размер на 133, 91 лв.

С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

С решение № 118 от 02.02.2021 г. по същото административният съд е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част, е подадена касационна жалба от С. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, приподписана от старши юрисконсулт Д. М.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Варна в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – гр. Варна в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на едноличния търговец в тази й част. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба И. И., действащ като ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Търговище, [улица], чрез своя процесуален представител адв. А. И. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд Варна е отменил по жалба на И. И., действащ като ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Търговище, [улица], ревизионен акт № Р - 03002516007653 – 091 – 001/31.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в частта, потвърден с решение № 273/18.08.2017 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. Варна, с която са установени задължения както следва: по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. над 11 001, 93 лв. до определения с ревизионния акт размер главница от 18 488, 00 лв. и съответната лихва над 1 210, 51 лв.; по ДДС за данъчен период м. 06/2012 г. главница от 4 203, 00 лв. и лихва 2 086, 64 лв.; м. 07/2012 г. главница в размер на 12 517, 15 лв. и лихва 6 076, 54 лв.; м. 07/2012 г. в размер на 15 194, 00 лв. и лихва 7 276, 73 лв.; м. 10/2012 г. в размер на 3 350, 00 лв. и лихва 1 546, 87 лв.; м. 01/2013 г. в размер на 1 760, 00 лв. и лихва 767, 27 лв.; м. 10/2013 г. в размер на 6 116, 63 лв. и лихва 2 201, 59 лв.; м. 11/2013 г. главница в размер на 1 154, 09 лв. и лихва 405, 76 лв.; м. 12/2013 г. в размер на 11 817, 97 лв. и лихва 4 053, 08 лв.; м. 04/2014 г. в размер на 10 350, 46 лв. и лихва 3 204, 12 лв.; м. 05/2014 г. в размер на 23 668, 40 лв. и лихва 7 122, 62 лв.; м. 06/2014 г. в размер на 5 383, 30 лв. и лихва 1 575, 06 лв.; м. 07/2014 г. в размер на 11 165, 55 лв. и лихва 3 170, 41 лв.; м. 08/2014 г. в размер на 4 497, 48 лв. и лихва 1 238, 20 лв.; м. 09/2014 г. главница над 1 412, 63 лв. до 4 784, 15 лв. и лихва над 155, 43 лв. до 1 277, 14 лв.; м. 10/2014 г. в размер на 9 571, 83 лв. и лихва 2 472, 55 лв.; м. 11/2014 г. в размер на 6 054, 00 лв. и лихва 1 513, 32 лв.; м. 04/2015 г. главница над 1 217, 08 лв. до 23 525, 59 лв. и лихва над 133, 91 лв. до 4 892, 26 лв.; м. 05/2015 г. в размер на 2000, 00 лв. и лихва 398, 67 лв.; м. 08/2015 г. в размер на 4 269, 52 лв. и лихва 741, 76 лв.; м. 09/2015 г. в размер на 12 899, 84 лв. и лихва 2 133, 43 лв.; м. 10/2015 г. в размер на 4 180, 64 лв. и лихва 655, 35 лв; м. 11/2015 г. в размер на 1 270, 64 лв. и лихва 203, 93 лв.; м. 12/2015 г. в размер на 5 552, 81 лв. и лихва 776, 20 лв.; м. 09/2016 г. - лихва от 249, 46 лв., или общо главница в размер на 194 249, 47 лв. и лихви от 57 124, 49 лв.

Със същото решение Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на търговеца против въпросния ревизионен акт в частта, в която на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчен период м. 09/2014 г. в размер на 1 412, 63 лв. и лихви 155, 43 лв. и м. 04/2015 г. в размер на 1 217, 08 лв. и лихви в размер на 133, 91 лв.

В тази си част като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – Варна № 476 от 11.03.2019 г. постановено по адм. д. № 2655/2017 г. в частта му в която е отхвърлена жалбата на И. И., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Лес-комерс-И. И. ", против ревизионен акт № Р-03002516007653-091-001/31.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"– Варна при ЦУ на НАП с решение № 273/18.08.2017 г., относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размера над 11 001. 93 лв. до 18 488 лв. и съответните лихви, както и задължения за ДДС и лихви за забава във връзка с отказано право на данъчен кредит в размер на 185 287. 39 лв. по фактури, издадени от "Леско" ЕООД, а в частта за разноските – за разликата над 861. 40 лв. /осемстотин шестдесет и един лева и четиридесет стотинки/, е отменено с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 13760 от 16.10.2019 г., постановено по адм. д. № 4983/2019 г. и делото в тази му част е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Установената фактическа обстановка във връзка с определените допълнителни задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 и 2015 г. е описана на л. 344/гръб и л. 345/лице от първоинстанционното дело. Тази за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Леско" ЕООД е възпроизведена от л. 345/гръб до л. 348 от делото. Съдът е възпроизвел в решението и заключението на вещите лица по назначената комплексна съдебно-счетоводна и съдебно-лесотехническа експертиза /съобразно указанията в отменителното решение на ВАС/.

Своите правни изводи по отношение на законосъобразността на оспорения ревизионен акт административният съд е изложил от л. 350 – до л. 356 на първоинстанционното дело. Прието е, че ревизията е възложена от компетентен орган, оспореният акт също е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма. Отделни мотиви са изложени относно факта на подписване на акта с електронен подпис. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта му относно определените задължения на търговеца по ЗДДФЛ за разликата от 11 001. 93 лв. до 18 488 лв. и съответните лихви. Доводи в тази насока са обосновани с това, че при извършената корекция на финансовия резултат за 2015 г. е допуснато нарушение на чл. 78, изр. 1 ЗКПО, като само е извършена корекция в посока на увеличение, без да се извърши и корекция в посока намаление с разходите по неосчетоводената фактура.

По отношение на частта от акта, свързана с определяне на допълнителни задължения за ДДС в резултат на не признато право на данъчен кредит по доставки на "Леско" ЕООД, мотивите на първоинстанционния съд могат да бъдат сведени до следното: 1. На първо място е посочено, че спорът по тази част от делото се свежда до това дали фактурите на въпросния доставчик материализират реално извършени доставки. Посочено е, че задълженото лице носи доказателствената тежест за установяване на факта на реалното извършване на доставката. 2. Дадено е тълкуване на разпоредбите на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО относно понятията доставка, данъчно събитие, данъчен кредит с препратки към отделни решения на Съда на Европейския съюз. 3. Предвид особеностите на предмета на доставка/дървен материал/ на л. 352 от първоинстанционното дело е очертана правната рамка за документите, които се изискват съгласно Закона за горите и свързани с него подзаконови нормативни актове за търговия с такъв вид стока и които документи следва да придружават фактурата. 4. Посочено е, че фактурите издадени от "Леско" ЕООД притежават данни, които са в достатъчна степен за идентифициране на стоката, предмет на конкретната фактура – вид дървесина, количество, единична цена, поради което отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, което обстоятелство е установено и от вещите лица по назначените по дело експертизи. 5. Решаващият съд е изложил мотиви защо кредитира заключенията на експертите, съответно е посочил кои части на експертизите не възприема, както и защо дава вяра като достоверни на представените по делото писмени доказателства, установяващи реалното извършване на доставките. В тази връзка е отделено специално място на процесните фактури и придружаващите ги писмени доказателства, установяващи реалното извършване на доставките. 6. Има направено допълнително препращане към решения на Съда на Европейския съюз, относими според съда към процесния казус. 7. По отношение на част от фактурите, имащи за предмет доставка на транспортни услуги, решаващият съд е приел, че въпреки дадените му указания жалбоподателят не е ангажирал доказателства, различни от представените вече по делото, които да установяват реалното извършване на тези услуги.

Направен е краен извод, че фактурите издадени от "Леско" ЕООД, имащи за предмет доставка на дървесина отразяват реално извършени доставки и приемайки друго, ревизиращите органи са приложили неправилно материалния закон, което е предпоставка за отмяна на ревизионния акт в тази му част. По отношение на фактурите, имащи за предмет доставка на транспортни услуги, е прието, че ревизионният акт е законосъобразен.

Решението на Административен съд – Варна е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано на събраните по делото доказателства.

В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна се правят оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни аргументи, че първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи, основани на неистински фактически констатации, налице е необоснованост породена от неправилна преценка на събраните по делото доказателства, излагане на аргументи на база на неотносими към спора доказателства за сметка на пренебрегване на относими такива, в нарушение на съдопроизводствените правила е кредитирал заключението по първоначалната експертиза, а не е кредитирал това при новото разглеждане на делото. На отделен ред се излагат и аргументи за неправилно приложение на материалния закон.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В частта по ЗДДС.

Както бе вече посочено, производството пред административния съд е проведено по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначалното решение на Административен съд Варна с решение на ВАС и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. По специално за задълженията по ДДС в отменителното решение на ВАС са дадени следните указания, които следва да се изпълнят при новото разглеждане на делото:

• да се извърши преценка дали процесните фактури, документиращи доставките на дървесина от "Леско" ЕООД отговарят на изискванията на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112;

• да бъде поставена допълнителна задача на вещите лица по комплексната счетоводно-лесовъдна експертиза, чрез която да се установи дали представените още в ревизионното производство "превозни билети" могат да бъдат свързани с конкретни фактури, като по този начин се установи реалното извършване на доставките чрез предаване на дървесината, или ако не може, какви са причините;

• да се обсъди допълнителното заключение на вещите лица от 03.12.2.0218 г. с представените доказателства по делото, да се установи връзката между издадените от задълженото лице фактури за доставки на дървесина към негови клиенти и получената от него дървесина от "Леско" ЕООД.

Мотивите на първоинстанционния съд относно това дали фактурите отговарят на законовите изисквания за съдържание са изложени в частта от решението, на л. 352 гръб. Според тях, фактурите издадени от "Леско" ЕООД съдържат данни за количеството и вида на стоката, единичната цена и данъчна основа, което обстоятелство се установява и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, поради което отговарят на изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС. Прието е, че описанието на предмета на доставка във фактурите съдържа релевантна информация, необходима за индивидуализация на престацията, което дава възможност да се установи проследимост на стоковия поток, получаването на дървесината и последваща реализация.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за необоснован на доказателствата по делото. Във всички издадени от доставчика "Леско" ЕООД фактури за предмет на доставката е посочено "дървесина" или "технологична дървесина". Към фактурите няма приложени приемо-предавателни протоколи, а само т. н. уведомителни бюлетини, описани на л. 346 от първоинстанционното дело, в които са описани издадените превозни билети, като в много малка част от тях като купувач е вписан ЕТ"Лес-комерс – И. И. ". При това положение, а и предвид сериозните разминавания в количествата, за което ще бъдат изложени мотиви по-долу, неможе да бъде прието, че издадените от "Леско" ЕООД фактури отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС – количеството и вида на стоката. Това само по себе си е достатъчно основание за непризнаване на право на данъчен кредит, тъй като не е изпълнено едно от условията по чл. 71, т. 1 ЗДДС - лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия: 1. притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.

В решенията си / като тези по дела С – 80/11 и С – 142/11; С – 324/11 и С – 18/13/ Съдът на Европейския съюз дава тълкуване, че не се допуска национална практика, съгласно която органът по приходите да отказва да признае право на данъчен кредит на задълженото лице за предоставени му стоки или услуги с мотив, че издателят на фактурите или неговите доставчици са извършили нарушения, не е налице материално-техническа или кадрова обезпеченост на доставчика, разходите за услуги не са осчетоводени, или в някои от документите липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или злоупотреба. Тези разяснения са дадени при хипотеза, че фактурата въз основа на която се иска признаване на правото на данъчен кредит съдържа необходимата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба изисква като задължителен елемент на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки или услуги. Тълкуване в този смисъл е дадено в решението на СЕС по дело С – 271/2012, постановено при сходна на процесната фактическа обстановка.

В случая начинът по който е формулиран предмета на фактурите, издадени от "Леско" ЕООД – "дървесина" или "технологична дървесина" не индивидуализира доставяните стоки, поради което не може да се приеме, че те съдържат задължителният реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Този пропуск има за последица и до невъзможност за извършване на съпоставка между фактурираните количества и свързаните с доставката други документи, които я доказват, както и да бъде проследен стоковия поток при извършените от задълженото лице последващи доставки.

При новото разглеждане на делото не е била поставена допълнителна задача на вещите лица, а е била назначена нова съдебно-счетоводна експертиза. Според т. 3 от същата /л. 50 и сл. от адм. д. № 2875/2019 г. /задълженото лице ЕТ"Лес-комерс – И. И. " притежава само превозни билети, съпътстващи движението на стоката към склада на фирмата в обект в гр. Търговище; издадените от "Леско" ЕООД фактури за продажба на ЕТ"Лес-комерс – И. И. " са за продажба на дървесина, за превозните билети, които съпътстват стоката не до склад на ЕТ"Лес-комерс – И. И. " в Търговище, а до негов клиент, няма налична информация, която да е отразена в счетоводството на едноличния търговец. Видно от протокола на проведеното съдебно заседание от 15.09.2020 г. /л. 64 – 66 от адм. д. № 2875/2019 г. /, когато е изслушано вещото лице и е прието заключението, експертът е заявил категорично, че не може да се направи съпоставка между превозните билети и процесните фактури, издадени от "Леско" ЕООД, поради това, че по-голяма част от превозните билети са отишли директно към следващия получател, на който доставчик е ЕТ"Лес-комерс – И. И. " и техните следващи клиенти. В тази връзка в изготвените към точка 3 от заключението таблици за отделните години вещото лице е посочило разликите в количествата дървесина по налични билети и фактурираното от "Леско" ЕООД, като в същото време липсва одитна следа в счетоводството на търговеца. Първоинстанционният съд не е кредитирал тази част от заключението на вещото лице с аргументи, че вещото лице е направило противоречиви изводи относно това дали има одитна/счетоводна следа между доставяната от "Леско" ЕООД стока и доставената на крайния потребител. В същото време съдът се е възприел заключенията на вещите лица по назначената при първоначалното разглеждане на делото комплексна счетоводно-лесотехническа експертиза, според които издадените фактури и придружаващите ги документи – превозни билети, кантарни бележки и товарителници, установяват вида и количеството на доставената от "Леско" ЕООД дървесина и дават възможност да бъдат проследени стоковите потоци при последващите доставки. Прието е, че представените по делото превозни билети съдържат нормативно установената информация относно вида на дървесината, нейното количество, от къде е добита, кой е собственик или ползвател, данни за транспортното средство, с което се превозва, номер на позволително за превоз, подпис на съответно длъжностно лице, извършило заверка на билета. Изграден е извод, че в това им качество превозните билети могат да се ползват с доказателствена сила за предаване и транспортиране на стоките. Отбелязано е още, че възраженията на приходния орган за нередовности на превозните билети са неоснователни, още повече, че липсва оспорване от негова страна на приобщените по делото доказателства, съответно не са ангажирани други доказателства, които да ги оборват.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, намира ги за изградени при нарушение на съдопроизводствените правила, необосновани на фактите и доказателствата по делото, в резултат на което се е стигнало и до неправилно приложение на материалния закон.

Видно от мотивите на отменителното решение на ВАС, в тях изрично е посочено, че заключението на комплексната експертиза не съдържа анализ на представените още в хода на ревизионното производство превозни билети. Поради тази причина са дадени указания при новото разглеждане на делото да бъде поставена допълнителна задача на вещите лица именно в тази насока. Обстоятелството, че не е поставена допълнителна задача на същите вещи лица, а е назначена друга счетоводна експертиза, не може да се разглежда като съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съществено нарушение на тези правила обаче е обстоятелството, че необосновано не е кредитирано заключението на вещото лице по т. 3 от тази експертиза, а в същото време е дадена вяра на експертизата при предишното разглеждане на делото, за което ясно е посочено в отменителното решение на ВАС, че не съдържа такава информация. Всъщност внимателния прочит на двете заключения на експертите при първоначалното разглеждане на делото води до извод, че в тях е установена връзка само между количества по фактури, издадени "Леско" ЕООД и такива издавани от ЕТ"Лес-комерс – И. И. " към следващи клиенти, но от тях не може да бъде направена връзка между фактурите и представените към тях документи относно реалност на извършените доставки. Принципно решаващият съд е дал вярно тълкуване на т. н. "превозни билети", но неправилно е приел, че същите притежават нормативно изискуемо съдържание и могат да служат като годно доказателство за установяване на предаването на стоката и нейното транспортиране. Сам при извършеното описване на "превозните билети" първоинстанционният съд е посочил, че в много малка част от тях като получател е посочен ЕТ"Лес-комерс – И.. И. ", а в други като купувач, а не като доставчик фигурира "Леско" ЕООД. Превозните билети съставляват частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, поради което не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, а последната се преценява с оглед на всички обстоятелства по делото. В този смисъл изложеното от първоинстанционния съд, че превозните билети не са били оспорени от приходната администрация е несъстоятелно, като предвид характера им като частен документ съдът е следвало да обсъди възраженията на административния орган и без да има направено изрично оспорване. Предвид липсата на някои съществени реквизити, настоящата съдебна инстанция намира, че представените по делото превозни билети не могат да служат като годно доказателство за факта на предаване и транспортиране на дървесината, предмет на процесните фактури.

След като предмет на доставка по фактурите е "дървесина" или "технологична дървесина", то явно става въпрос за доставка на родово определени вещи, поради което по силата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на токава когато бъдат предадени. Казано по друг начин, за да бъде установена реалността на доставките по процесните фактури следва да бъде установен основния правопораждащ факт – прехвърляне на собствеността върху дървесината. По делото няма спор, че към фактурите издадени от "Леско" ЕООД няма съставени приемо-предавателни протоколи, а единствено уведомителни бюлетини, в които са посочени превозните билети. По изложените по-горе причини последните не могат да служат за годно доказателство, установяващи факта на предаване на стоката, поради което реалността на доставките по процесните фактури остава недоказана и органът по приходите правилно е отказал да признае право на данъчен кредит по тях с мотив, че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд – Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията чл. 222, ал. 1 АПК решението следва да бъде отменено в тази му част и вместо него бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК] следва да бъде отхвърлена в тази й част.

По ЗДДФЛ

С решението си административният съд е отменил оспорения ревизионен акт в частта му, с която са установени задължения на търговеца по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. над 11 001, 93 л. до определения с ревизионния акт размер главница от 18 488, 00 лв. и съответната лихва над 1 210, 51 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите правилно е коригирал финансовия резултат на търговеца за 2015 г. на осн. чл. 78 ЗКПО със сумата 122 396 лв., съставляваща данъчната основа на фактура № 200165/30.12.2015 г., издадена от ЕТ"Лес – комерс – И. И. " на получателя "Форест груп" ЕООД, която фактура не е намерила отражение в баланса на приходите, но в нарушение на същия чл. 78 ЗКПО не е извършил корекция в посока намаление със сумата 49 049, 83 лв., съставляваща отчетната стойност на продадената дървесина.

Решението на административния съд в тази му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон.

Оплакванията на касатора за неправилност на първоинстанционното решение в тази му част са свързани с неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че съдебно-счетоводните експертизи и при двете първоинстанционни разглеждания са установили, че в счетоводството на търговеца е отразен разхода за покупката стоката, предмет на доставка към "Форест груп" ЕООД, поради което неправилно административният съд е приел, че този разход не е отчетен при условията на чл. 78 ЗКПО.

Направените оплаквания са основателни.

Съгласно чл. 78, изр. 1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

В хода на ревизията е установено, че за 2015 г. търговецът не е отчел и включил в приходната част извършената доставка по фактура № 200165/30.12.2015 г с получател "Форест груп" ЕООД, поради което при условията на чл. 78 ЗКПО финансовия резултат е бил увеличен с нея сума и са определени допълнителни задължения за данък общ доход и лихви за забава. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че при извършване на преобразуването приходният орган е приложил неправилно материалния закон изразен в нормата на чл. 78 ЗКПО, като не е намалил отчетната стойност по покупката на продадената дървесина. Този извод на административния съд е неправилен и необоснован на фактите по делото.

В съдебно счетоводните експертизи и при две разглеждания на делото на фаза първа инстанция е установено, че по сметка 304 "Стоки" за 2015 г. търговецът е отразил фактура за закупена дървесина от "Тузлушка гора" ЕООД с отчетна стойност 49 049, 83 лв., която дървесина е била предмет на последваща доставка към "Форест груп" ЕООД по посочената доставка.

След като задълженото лице е отчело надлежно разхода, който е относим към неотчетен приход, този разход няма как при условията на чл. 78 ЗКПО да бъде отчетен повторно, каквато на практика е логиката на първоинстанционния съд.

Като е приел друго и е отменил и изменил ревизионния акт в тази му част, Административен съд – Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК вместо него бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК] следва да бъде отхвърлена в тази й част.

Разноски.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която Д"ОДОП"-Варна е осъдена да заплати на И. И., действащ като ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Търговище, [улица], разноски по делото в размер на 7 505, 27 лв., а И. И., действащ като ЕТ"Лес – комерс – И. И. ", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Търговище, [улица], следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите – гр. София в качеството й на юридическото лице, в състава на което влиза Д"ОДОП"-гр. Варна, разноски по делото общо в размер на 21 688, 64 лв., включващо заплатена държавна такса за касационното оспорване в размер на 1 700 лв. и по 4 997, 16 лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една от четирите съдебни инстанции, определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалваемия материален интерес и дължимо при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,