Решение № 3252 от 12.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11701/2009 г.

Решение № 3252 от 12.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11701/2009 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 809 от 17.06.2009 г., постановено по адм. д. № 719/08 г. Пловдивският административен съд, ХII-ти състав, е прогласил за нищожен Ревизионен акт № 240970/09.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 201/13.03.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта за данъчен период м. 02/04 г., за който на Милена Атанасова Кунева от гр. Стара Загора не е признато право на данъчен кредит в размер на 600 лв. по фактура № 2296/26.02.2004 г. и са определени лихви за забава. С решението съдът е отменил Ревизионен акт № 240970/09.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 201/13.03.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта относно непризнато право на данъчен кредит на осн. чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 104, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 96, ал. 2 от ППЗДДС (отм.), респективно чл. 72, ал. 1 и 2 от ЗДДС във вр. с чл. 124, ал. 1, т. 1 и ал. 4 от ЗДДС във вр. с чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС в размер на 42 805,53 лв. и прилежащи лихви в размер на 1 296,27 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част за лихвите за разликата от 1 296,27 лв. до 9 783,33 лв., е подадена касационна жалба от адв. Мария Пишмишева в качеството й на пълномощник на Милена Атанасова Кунева. В същата се прави оплакване, че в решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалба и отмени РА в посочената част. Претендира се присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище.

Срещу така постановеното решение в частта му, в която ревизионният акт е прогласен за нищожен и отменен, както и в осъдителната му част за разноските, дължими от Д "ОУИ" - Пловдив, е подадена касационна жалба от Георги Ченков Търновалийски в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че в решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответницата по касационната жалба Милена Атанасова Кунева чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му част от Д "ОУИ" - гр. Пловдив е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва: - тази на Милена Атанасова Кунева е основателна и следва да бъде уважена, а тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледана по същество са както следва: тази на Д"ОУИ"-гр. Пловдив е неоснователна, а тази на Милена Атанасова Кунева е основателна.

С решението си Пловдивският административен съд е прогласил за нищожен Ревизионен акт № 240970/09.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 201/13.03.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта за данъчен период м. 02/04 г., за който на Милена Атанасова Кунева от гр. Стара Загора не е признато право на данъчен кредит в размер на 600 лв. по фактура № 2296/26.02.2004 г. и са определени лихви за забава. Със същото решението съдът е отменил Ревизионен акт № 240970/09.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 201/13.03.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта относно непризнато право на данъчен кредит на осн. чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 104, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 96, ал. 2 от ППЗДДС (отм.), респективно чл. 72, ал. 1 и 2 от ЗДДС във вр. с чл. 124, ал. 1, т. 1 и ал. 4 от ЗДДС във вр. с чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС в размер на 42 805,53 лв. и прилежащи лихви в размер на 1 296,27 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част.

Спрямо определени части от решението няма подадена касационна жалба и при условията на чл. 296, т. 2 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК следва да бъде прието, че същото е влязло в сила в тази му част и не е предмет на касационно разглеждане. Тези части са както следва:

• в отхвърлителната му част за непризнатия ДДС в размер на 5 708,66 лв.

• в отхвърлителната му част за лихвите на непризнатия ДДС за разликата от 9 783,33 лв. до 11 079,60 лв.

• т. III - по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 905,96 лв. за данъчен период м. 06/06 г.;

• т. V - допълнително начислен ДДС в размер на 27,00 лв. по фактура № 133/09.07.2004 г.;

• т. VI - определени лихви за несвоевременно начислен ДДС за данъчни периоди 09,10,11 и 12 на 2004 г. и 01,02, 10 и 12 на 2005 г. общо в размер на 246,48 лв.;

• т. VII - за невъзстановен от органа по приходите остатък от данъка за възстановяване при условията на чл. 77 от ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 06/04 г.;

• т. VIII - по отношение на установени задължения за задължителни осигурителни вноски за ревизирани периоди 2002, 2003,0024 и 2007 години лихви за забава в размер на 3 673,36 лв.

За да прогласи РА за нищожен в частта му относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 600 лв. по фактура № 2296/26.02.2004 г. и са определени лихви за забава административният съд е приел, че е налице влязъл в сила ДАПВ № 1149/26.05.2004 г., издаден на ЕТ "Милена Кунева" с който на осн. чл. 77, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) е прихванат декларирания от търговеца резултат за периода срещу изискуеми публични вземания, измежду които и ДДС за внасяне по декларация № 7786/15.03.2004 г. за данъчен период м. 02/04 г. в който резултат участва и данъка по процесната фактура, като е прихванат и внесена лихва за забава по този данък в размер на 1,17 лв. Посочено е, че съгласно чл. 26, ал. 1 от ДПК (отм.) влезлият в сила ДАПВ съставлява данъчен акт и изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши при условията на чл. 115 от ДПК (отм.), респективно чл. 133 и сл. от ДОПК. В тази връзка е прието, че при такава хипотеза заповедта за възлагане на ревизията е следвало да бъде издадена от директора на ТД на НАП-Стара Загора, което законово изискване в случая не е спазено, което прави издаденият ревизионен акт нищожен в тази му част.

За непризнатото право на данъчен кредит на осн. чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 104, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 96, ал. 2 от ППЗДДС (отм.), респективно чл. 72, ал. 1 и 2 от ЗДДС във вр. с чл. 124, ал. 1, т. 1 и ал. 4 от ЗДДС във вр. с чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС в размер на 48 514,19 лв. и лихви за забава в размер на 11 079,60 лв. за данъчни периоди 05,09 и 11 на 2005 г., 01 - 04, и 07 -12 на 2006 г. и 01-05 на 2007 г. съдът е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа за приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Съдът е дал и тълкуване на разпоредбите (съобразно ревизирания период), регламентиращи правото на данъчен кредит, след което е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. В тази насока е прието, че от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че отразени в справките-декларации и дневниците за покупки за процесните периоди съобразно нормативните изисквания на чл. 91 от ППЗДДС (отм.) и осчетоводени по надлежния ред в счетоводството на жалбоподателя са доставките, посочени в колона 3 от таблицата към т. 1 от заключението, като извършената проверка на място в счетоводството на ревизираното лице е установила надлежно отразяване и осчетоводяване на посочените фактури при редовно водено счетоводство. Посочено е още, че тези изводи на вещото лице кореспондират с представените от жалбоподателката писмени доказателства - дневници за покупки и счетоводни документи и регистри, на които съдът дава вяра и ги кредитира като достоверни, подкрепящи по безпротиворечив начин заключението на вещото лице. Съдът е изложил мотиви защо приема достоверността на въпросните документи независимо от възраженията на представителя на приходната администрация - извършена последваща ревизия по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, при която за данъчни периоди 2005 и 2006 г. тези документи са представени и са зачетени за достоверни от ревизиращите органи. Като допълнително основание е посочено и това, че въз основа на същите документи ревизираното лице е подало коригираща декларация по ЗКПО за

2005 и 2006 г., като същите са признати и зачетени от ревизиращите органи и не е извършена корекция на финансовия резултат. На база на тези доказателства и предвид основното и допълнителното заключения на вещото лице административният съд е направил извод, че за посочените фактури е налице условието по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и органът по приходите незаконосъобразно е отказал право на данъчен кредит. Изложени са и подробни мотиви, в това число и позоваване на съдебна практика на ВАС, защо съдът приема, че начинът на отразяване на фактурите в дневника за покупки при получателя на доставката не е въздигнато в условие за възникване на право на данъчен кредит при условията на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС. Направен е краен извод, че съобразно изложеното и т. 3 към Таблица 1 от заключението са налице условия за право на данъчен кредит в размер на 42 805,53 лв., като за разликата до пълния размер от 48 514,19 лв. - 5 708,66 лв. жалбоподателят не е упражнил правомерно правото на данъчен кредит и не са изпълнени законовите условия. Поради това е посочено, че РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 42 805,53 лв. и прилежащи лихви в размер на 1 296,27 лв., изчислени съгласно заключението на вещото лице, като за разликата от 5 708,66 лв. и съответните лихви за забава жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

По жалбата на Д "ОУИ" - гр. Пловдив.

Доколкото в жалбата на Милена Атанасова Кунева се повдига само въпроса относно размера на лихвите върху отменената част от РА за непризнато право на данъчен кредит, то приоритетно следва да бъде разгледана жалбата на директора на Д "ОУИ" - Пловдив, където се повдига въпрос по същество налице ли е право на данъчен кредит, респективно налице ли е нищожност на РА в посочената част.

Оплакванията против частта от решението, с което РА частично е прогласен за нищожен, се градят на твърдения за допуснато нарушение на закона. Навеждат се доводи, че в противоречие със закона административният съд е приел, че издаденият ДАПВ има качеството на влязъл в сила административен акт, без да бъде съобразена различната процедура, по която се издават актовете за прихващане или възстановяване и ревизионните актове. Посочва се, че както действалият към издаването на ДАПВ ДПК, така и ДОПК определят, че установяването и изменението на данъчните задължения става с ревизионен акт след издаването на заповед за възлагане на ревизия и в предвидените от закона срокове и процедури.

Решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно в тази му част.

По тази част от делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Както правилно е отбелязано от последния, единственото спорно обстоятелство е относно реда по който следва да бъдат изменени данъчни задължения, определени с влязъл в сила ДАПВ. Даденото от първоинстанционния съд тълкуване на закона в тази насока е правилно и законосъобразно и се споделя от настоящия състав. Даденото тълкуване на закона в касационната жалба е актуално след изменението (допълването) на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК - ДВ 108 от 2007 г., но за времето преди сегашната редакция на нормата актовете за прихващане или връщане са стабилни административни актове, като те могат да бъдат изменяни само по реда на чл. 133 и 134 от ДОПК. И след като процедурата за това изменение не е спазена от органа по приходите, а на сега действащата разпоредба на чл. 129, ал. 3 от ДОПК не е придадено обратно действие, то правилно е прието от решаващия съд, че заповедта за възлагане на ревизията, както и тази за определяне на компетентен орган за издаване на РА, е издадена от некомпетентен орган, което води до невалидност на извършените последващи действия, който порок на издадения административен акт не може да бъде саниран и същият следва да бъде прогласен за нищожен.

По изложените мотиви следва да бъде прието, че решението на Пловдивския административен съд в тази му част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По отношение на останалата обжалвана отменителна част от решението в касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив се правят основно оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно съдът е приел, че начинът на отразяване на фактурите в дневника за покупки не е въздигнато в условие за възникване на право на данъчен кредит, като в тази насока се излагат аргументи както на осн. чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.), така и на осн. чл. 72 от сега действащия ЗДДС. На отделен ред се прави и оплакване относно изводите на съда за достоверност на представените от жалбоподателката писмени доказателства. Твърди се още, че неправилно съдът е приел, че доставчиците са начислили данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), без вещото лице да извърши проверка в тази насока.

Направените оплаквания са неоснователни.

От данните по делото се установява, че правото на данъчен кредит за процесните периоди е отказано поради това, че е допуснато нарушение на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 72 от сега действия ЗДДС по фактурите след 01.01.2007 г., изразяващо се в това, че в дневника за покупки на търговеца за съответния данъчен период не са вписани фактурите, по които е упражнено правото, а е посочено "фактури по опис". За установяване на действителната фактическа обстановка в хода на съдебното производство са ангажирани многобройни писмени доказателства, както и е допуснато изслушването на съдебно-икономическа експертиза. Административният съд е посочил, че включването на фактурите в дневниците на покупките не е въздигнато като условие за възникване на право на данъчен кредит, като в тази посока се е позовал на съдебна практика, като е цитирал съответното решение на ВАС. Оставяйки настрана въпросът, че тази практика се споделя и от настоящия състав на касационната инстанция, следва да бъде посочено, че това обстоятелство е посочено като допълнително или алтернативно, но не и като основно. Преди това, анализирайки многобройните писмени доказателства и съобразявайки заключението (основно и допълнително) на вещото лице, първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че по-голяма част от фактурите, по които е упражнено право на данъчен кредит, са включени в дневниците за покупки за съответния период, т. е. изпълнено е условието на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 72 от ЗДДС при тълкуването на нормата, дадено от органа по приходите. Неоснователни са оплакванията на касатора Д "ОУИ" - Пловдив, че при изграждане на изводите си административният съд се е позовал само на заключението на вещото лице, без да съобрази констатациите, направени по време на ревизията, въз основа на които са направени изводите за непризнаване на право на данъчен кредит. По делото действително съществува противоречие между доказателствата, които са предоставени от ревизираното лице по време на ревизията и тези, ангажирани в хода на съдебното производство. Поради тази причина първоинстанционният съд е положил усилия за разкриване на обективната истина, в това число е допуснал и назначаването на въпросната експертиза. При изграждане на своите изводи за достоверност на доказателства съдът е обсъдил всички налични доказателства по делото, в това число и представен ревизионен доклад и ревизионен акт по ЗОДФЛ (отм.) за същите данъчни периоди след отмяна по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК на процесния РА в тази му част и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, при която е била зачетена доказателствената сила на същите доказателства. Посочването на това обстоятелство е логически издържано и обосновано, като в случая спорът не се свежда до различията в предмета на двете ревизии (съответно ревизионни актове), а за преценката на едни и същи доказателства в рамките на новата ревизия и съдебното производство. Следва да бъде посочено и това, че при изграждане на преценката си съдът не е възприел за достоверни всички представени доказателства, а само тези от тях, за които това е установено по несъмнен начин от всички събрани по делото доказателства.

Неоснователни са и оплакванията относно изводите на съда за начисляване на данъка от доставчиците при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), доколкото това обстоятелство не е било спорно между страните и правото на данъчен кредит не е отказано на това основание.

Против първоинстанционното решение в частта му за разноските се прави оплакване за допуснато нарушение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, като адм. съд не се е произнесъл по направеното искане в писмената защита на дирекцията относно това, че ако жалбата бъде уважена на база на доказателствата, които са представени за пръв път в съдебното производство, то разноските следва да бъдат в тежест на жалбоподателя.

Оплакването е неоснователно, тъй като решението на първоинстанционният съд не е изградено единствено и само въз основа на новопредставени в съдебното производство писмени доказателства, което да обоснована приложението на чл. 161, ал. 3 от ДОПК и независимо от отмяната на РА в тази му част разноските за юрисконсултско възнаграждение да бъдат в тежест на данъчно-задълженото лице.

На база на изложеното следва да бъде прието, че решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му от Д "ОУИ" - гр. Пловдив част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Милена Атанасова Кунева.

Както бе вече посочено, след като е отменил РА като незаконосъобразен в частта му относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 42 805,53 лв., същият е приел, че на тази част отговарят прилежащи лихви в размер на 1 296,27 лв. (съгласно заключението на вещото лице), до който размер следва да бъде отменен РА, като за разликата до 11 079,60 лв. е отхвърлил жалбата като неоснователна.

В касационната жалба на Милена Атанасова Кунева против тази част от решението/за разликата от 1 296,27 лв. до 9 783,33 лв. се правят оплаквания за допуснато нарушение на закона и необоснованост. Навеждат се доводи, че съдът е допуснал грешка, като сумата 1 296,27 лв., за която РА е отменен, всъщност е лихвата върху непризнатото право на данъчен кредит от 5 708,66 лв., за което жалбата е отхвърлена, а сумата 9 783,33 лв. съответства на признатото от съда право на данъчен кредит в размер на 42 805,53 лв., за която част жалбата е уважена и РА е отменен.

Направеното оплакване е основателно.

От данните по делото е видно, че ревизионният акт на жалбоподателката е отказано право на данъчен кредит в размер на 48 514,19 лв., като са определени лихви за забава в размер на 11079,60 лв. С решението административният съд е приел, че ревизионният акт следва да бъде отменен за непризнато право на данъчен кредит в размер на 42 805,53 лв. а за разликата следва да бъде потвърден. Спорът в случая се свежда до това какъв е размерът на лихвите, който съответства на отменената част от ревизионния акт. В мотивите на решението първоинстанционният съд е приел, че с оглед на заключението на вещото лице по допуснатата икономическа експертиза размерът на лихвите върху сумата 42 805,53 лв. възлиза на 1 296,27 лв., за който размер на лихвите следва да бъде отменен РА. Този негов извод е необоснован на фактите по делото. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза - л. 486 - 488 от делото е видно, че сумата 1 296,27 лв. съставлява размерът на лихвите върху сумата 6 068,39 лв., която сума се явява разлика между декларирания ДДС в размер на 48 873,92 лв. и осчетоводения ДДС в размер на 42 805,53 лв. За да се получи размера на лихвата, който се следва върху уважения размер от 42 805,53 лв. ДДС от общия размер на лихвата - 11 079,60 лв. следва да се извади размерът на лихвата върху отхвърлената част от жалбата за ДДС - 1 296,27 лв., или остава сумата 9783,33 лв.

С оглед на изложеното следва да бъде прието, че в отхвърлителната му част от жалбата в частта за лихвите за разликата от 1 296,27 лв. до 9 783,33 лв. решението на Пловдивския административен съд се явява неправилно и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния Ревизионен акт № 240970/09.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Стара Загора следва да бъде отменен в тази му част.

При този изход на процеса Д"ОУИ"-гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на Милена Атанасова Кунева разноски по делото за касационната инстанция в размер на 1 500 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,