Решение № 6820 от 22.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Сий сървиз къмпани" ЕООД, [ЕИК] чрез адв. Чечова, против решение 1463/12.11.2021 г., постановено по адм. д. 1716/2020 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-03000319003971-091-001/08.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с Ревизионен акт П-03000320072477-003-001/28.04.2020 г. и потвърден частично с Решение 135/13.07.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството Сий сървиз къмпани" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период от 2015 г. до 2018 г. в общ размер на 126 575,75 лв. главница и 26 762,25 лв. лихви. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, подробно изложени в касационната жалба касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и да му се присъдят сторените разноски в настоящата инстанция. Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София, чрез юрк. Димова оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 063 лв. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт Р-03000319003971-091-001/08.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с Ревизионен акт П-03000320072477-003-001/28.04.2020 г. и частично потвърден с Решение 135/13.07.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството Сий сървиз къмпани" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период от 2015 г. до 2018 г. в общ размер на 126 575,75 лв. главница и 26 762,25 лв. лихви. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е съобразил, че в ревизионното производство е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК за данъчен период 2015 и обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., поради непредставяне на първични счетоводни документи, и по-специално разходни документи за ревизирания период. Договори с превод и счетоводни справки са представени едва на 24.06.2020 г. - повече от два месеца след издаване на обжалвания ревизионен акт, като сред тези документи също липсват разходни документи, като са представени хронологични регистри, протоколи за наети апартаменти и споразумения за наети апартаменти. При определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за 2015 г., органите по приходите са приели, че са налице приходи общо в размер на 1 484 041,84 лева, от които осчетоводени приходи в размер на 1 471 031,66 лв. и определени при ревизията неосчетоводени приходи в размер на 13010,18 лв. от Paint Works Limited поради неправилното им осчетоводяване за данъчен период 2016 г. вместо за данъчен период 2015 г. и сумата на установените разходи в размер на 1 413 570,01 лв., от които осчетоводени разходи 1 463 296,74 лв., минус непризнати разходи за наеми в размер на 19 143,04 лв., за които липсват разходооправдателни документи - договори, фактури или други документи, непризнати разходи тип плащане ПОС, за които е прието, че липсват първични счетоводни документи - фактури или други и не може да се установи връзката с дейността на дружеството в размер 2387,65 лв., тип други разходи в размер на 28196,04 лв. В РА, РД и Решението на Директора на Дирекция ОДОП са изложени и допълнителни подробни констатации, които не следва да се преповтарят. За данъчен период 2016 г. е констатирано несъответствие между отчетените в счетоводните регистри приходи в размер на 832 991, 63 лева и отразените при формиране на финансовия резултат. 3а тези неотразени при формиране на финансовия резултат приходи в общ размер 111 446, 29 лева, е установено, че са получени по банков път от контрагентите Palumbo Marseille Superyachts, P e S Marine SRL, AR Shipping, Paint Works Limited и Sakhalin Shipping Ltd. Тези обстоятелства са квалифицирани като обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК - неотчетени приходи и несъответствие между осчетоводени и декларирани данни за приходи и разходи. На следващо място неправилно отчетените през 2016 г. приходи в размер на 13 010, 18 лева от Paint Works Limited, които са взети предвид от органите по приходите при определяне на резултата за облагане през 2015 г., са приспаднати от резултата за 2016 г. По отношение на разходите, осчетоводени през 2016 г., органите по приходите са установили, че за отчетените по сметка 602 разходи с основание "плащане ПОС" в размер на 17 516, 83 лева и "други разходи" в размер на 12 160, 46 лева не са представени първични счетоводни документи. В РА, РД и Решението на Директора на Дирекция ОДОП са изложени и допълнителни подробни констатации, които не следва да се преповтарят. При определяне на данъчната основа за 2017 г. е счетено от ревизиращите органи, наличие на неотчетен приход в размер на 4 101,38 лв. въз основа на съставен протокол за отработени часове към Palumbo Marseille Superyachts. Установена е разлика между осчетоводените разходи и декларираните в ГДД в полза на първите в размер на 6 607, 61 лева. Тъй като тази сума не участва при установяване на финансовия резултат, тя е отразена като данъчна постоянна разлика по чл. 78 от ЗКПО и с нея е намален финансовият резултат. По отношение на разходите, осчетоводени през 2017 г. за наем в общ размер на 370 926, 97 лева, за които са представени разписки за платени депозити, протоколи за наем и консумативи с MSSC Ltd., ревизиращите органи са приели, че по силата на договорите за посредничество с работниците дружеството не поема ангажимент за покриване на разходи за настаняване и квартири, а тези разходи са за сметка на лицата. Поради това приходните органи са приел, че доколкото е безспорно установено, че разходите за наеми и консумативи са свързани с работници, с които дружеството е сключило договори за възлагане, но тези разходи са поети от работниците, дружеството е следвало да отчете приход от възстановените от работниците разходи по реда на т. 7.3, буква "в" от СС 18 Приходи - до размера на направените разходи в съответствие с клаузите на договорите за възлагане. В следствие на тези установявания и на основание чл. 78 от ЗКПО декларираният финансов резултат е коригиран в увеличение за данъчни цели с размера на неотчетените възстановени разходи за наем. В РА, РД и Решението на Директора на Дирекция ОДОП са изложени и допълнителни подробни констатации, които не следва да се преповтарят. По отношение на разходите, осчетоводени през 2018 г., органите по приходите са установили, че осчетоводените разходи в размер на 34 715, 47 лева за възнаграждения по договори за възлагане, във връзка с отработени часове за Palumbo Malta Shipyard не са обвързани с приход и не са признати за данъчни цели на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. По отношение на отчетените разходи за наем за 2018 г. в общ размер 275 615, 84 лева, е прието, че са налице основанията по чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО. Отчетените разходи за наеми в общ размер 212 763,87 лв. по силата на договорите за възлагане са приети за възстановени от работниците разходи и е прието, че е следвало дружеството да отчете приход от възстановените от работниците разходи при съблюдаване разпоредбите на СС-18 Приходи, т. 7.3., б. "в". В РА, РД и Решението на Директора на Дирекция ОДОП са изложени и допълнителни подробни констатации, които не следва да се преповтарят. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, Административен съд Варна е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства и ССЕ и е обосновал извод за материална законосъобразност на издадения РА. Административният съд е констатирал съществено противоречие в твърденията на дружеството по време на ревизионното производство и в съдебното производство, и по- конкретно по отношение на твърдението на ревизираното дружество, че получаваните суми от чуждестранни контрагенти са били изцяло от името и за сметка на United ship management companies Ltd. по силата на сключено споразумение между дружествата. Съдът е приел, че този договор/споразумение/, представен за пръв път в съдебното производство, не следва да бъде ценен като доказателство за твърденията на ревизираното лице, поради факта, че представлява частен писмен документ, чиято дата не може да бъде удостоверена и поради противоречието му с останалия доказателствен материал. Прието е, че твърденията на ревизираното дружество, че получаваните суми от чуждестранни контрагенти са били изцяло от името и за сметка на United ship management companies Ltd., поради което се налага корекция на счетоводни грешки чрез цялостна преработка на счетоводството за ревизираните години противоречат и на сключените с чуждестранните контрагенти договори. На следващо място според административният съд не могат да бъдат ценени издадените впоследствие фактури към чуждестранните контрагенти с отбелязване, че се издават от името и за сметка на United ship management companies Ltd., поради липсата на достоверна дата и представянето им едва в хода на съдебното производство, като съдът счита, че те са съставени с оглед обосноваване на претенцията на жалбоподателя относно формиране на данъчната основа в размер само на дължимите комисионни възнаграждения от United ship management companies Ltd. В допълнение е счетено, че те не потвърждават твърденията на жалбоподателя за погрешни преводи, тъй като в тези фактури не са посочени банкови сметки на United ship management companies Ltd, а преводите са извършвани въз основа на указания в търговската кореспонденция между страните. Първоинстанционният съд е посочил, че в подкрепа на тези твърдения е липсата на обективирани плащания от или към United ship management companies Ltd., констатирана от вещото лице, както и липсата на кореспонденция, протоколи за уточняване на разчети и съставени документи за установяване на действителните отношения между United ship management companies Ltd. и ревизираното дружество. Счетено е, че едностранното анулиране на фактури, издадени от самото дружество, и издаване на нови "от името и за сметка на United ship management companies Ltd." на етапа на съдебното обжалване, пет години след полагане на труда от работниците не е може да бъде прието за доказващо твърденията на дружеството, още повече предвид получените суми. Съдът е счел за правилен и извода на приходната администрация за непризнаване за данъчни цели на разходите за наеми, за които в ревизионното производство не са представени счетоводни документи. Прието е, че тези разходи не могат да бъдат признати при формиране на финансовия резултат, поради противоречие с клаузи в договорите с настанените лица, според които настаняването и консумативите са за тяхна сметка и поради липса на документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО. Документи, отговарящи на изискванията по чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО във връзка с твърдените разходи за наеми и консумативи, при ревизията не са представени. Съдът е счел също, че поради липсата на първичен счетоводен документ за разходите по "плащане ПОС" и "други разходи" правилно приходните органи не са признали разходите. Решението е правилно. Обоснован е извода на съда, че оспореният пред него ревизионен акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила и материалния закон. На първо място неоснователна е тезата на касатора, че съдът е игнорирал част от събраните доказателства и не е съобразил тяхната доказателствена сила. По аргумент от чл.180 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК представените частни документи съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от издалите ги лица. Тяхно съдържание обаче не се ползва с обвързваща съда материална доказателствената сила, поради което верността им следва да бъде преценена от съда с оглед останалите относими доказателства и то независимо от наличието или липсата на изрично оспорване. В случая, не оспорването на автентичността или авторството на представения частен документ, а съвкупната преценка на доказателствата, включително съпоставката на съдържанието му и констатираните несъответствия на констатациите в него с останалия доказателствен материал, обясненията на управителя на дружеството в ревизионното производство и представянето на договора едва в съдебното производство, е мотивирало първоинстанционния съд да не кредитира споразумението за набиране на екипаж, сключено между Сий сървиз къмпани" ЕООД и United ship management companies Ltd., както и представените нови фактури "от името и за сметка на United ship management companies Ltd." на етапа на съдебното обжалване. Правилно административният съд е съобразил, че въпреки дадените подробни указания на съда липсват конкретни оспорвания на установени при ревизията факти и представени доказателства във връзка с конкретните твърдения на органите по приходите в ревизионния акт. На следващо място неоснователни са и наведените доводи за необоснованост, поради необсъждане на относимите по спора факти и необсъждане на всички доказателства поединично и в тяхната съвкупност. Съдът е мотивирал фактическите установявания, съобразно доказателствата, вкл. заключението на експертизата, преценено съобразно чл.202 от ГПК, във връзка с всички доказателства. Неоснователно е твърдението за липса на анализ на приложените по делото договори с контрагенти и физически лица. Видно от мотивите на оспореното решение такъв е извършен, като поради обема на доказателствения материал административният съд е обсъдил същите обобщено. След анализ на представените доказателства по делото настоящият касационен състав счита изводите на първоинстанциония съд за правилни, което е видно и от приложените договори за възлагане с физическите лица Ц. Косев от 16.10.2015 г. и 01.12.2015 г., в които изрично е посочено, че месечният наем се заплаща от изпълнителя. Съгласно чл. 202 ГПК, задължение на съда е да обсъди заключението заедно с другите доказателства по делото, нещо което в случая е направено, а не да възприема безусловно същото. В конкретния случай задачите на ССЕ са фомулирани от дружеството, като следва да се отбележи, че в хода съдебното производство многократно административният съд е давал указания на дружеството в тази насока Определение 1802/24.08.2020 г., Протокол от проведено съдебно заседание на 15.12.2020 г., Протокол от открито съдебно заседание от 09.03.2021 г. Задачата поставена на експертизата е данъчните задължения за корпоративен данък да бъдат определени и преизчислени в съдебното производство по начин, според който данъчната основа е само посредническото възнаграждение, което се дължи по договора за набиране на екипаж и работници с United ship management companies Ltd. С оглед установените противоречия с останалия доказателствен материал и липсата на пълно опровергаване на установяванията на ревизиращите органи от ревизираното лице правилно административният съд правилно не е кредитирал експертизата в тази и част. Правилно и законосъобразно първоинстанционния съд не възприема твърдението на жалбоподателя за допусната фундаментална грешка при счетоводното отразяване на стопанските операции. Дефиницията за фундаментална грешка, счетоводното третиране на промените в счетоводните стойности и промените в счетоводната политика са регламентирани в Счетоводен стандарт (СС) 8. Съгласно чл. 2 от СС 8 фундаменталните грешки са грешки, които са от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди вече не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване. Съгласно СС 8 - т. 7.1.3 предприятието трябва да оповести естеството на фундаменталната грешка, размера на корекцията /преизчислението/ по позиции за текущия и за предходния период, размера на корекцията (преизчисленето) по позиции, свързани с периоди, предходни на предходния период, факта, че сравнителната информация е била преизчислена, както и размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет. Фундаменталните грешки, които са свързани с предходни периоди, могат да се отстранят по два подхода - препоръчителен подход и допустим алтернативен подход. Дружеството следва да оповести в счетоводната си политика кой подход прилага за коригиране на фундаментални грешки, както и критериите за класифицирането им като такива. В случая експертизата е установила, че в представената счетоводна политика липсва текст, който да се отнася до фундаменталните грешки. При прилагане на препоръчителния подход съгласно т. 7.1.1 от НСС 8, фундаментална грешка, свързана с предходни периоди, се отчита през текущия период, като за да се признае фундаментална грешка, във финансовия отчет трябва да бъдат оповестени данни за грешките в предходните отчетни периоди: естеството на грешките, за всеки представен предходен период каква е сумата на корекцията, сумата на корекцията в началото на най-ранния представен предходен период; обстоятелствата, които са довели до съществуването на грешката. В конкретния случай такова оповестяване няма, което води до извода за неспазване на изискванията на Счетоводен стандарт (СС) 8. Настоящият касационен състав намира за неоснователна и недоказана съобразно представените доказателства твърдяната фундаментална грешка, която да налага изцяло преосчетоводяване за периодите от 2015 г. до 2018 г. и съставяне на коригирани ГФО за същите периоди. Предвид гореизложеното обжалваното съдебно решение е правилно постановено, не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъдат оставено в сила, като на основание чл. 221,ал. 2, изр. последно АПК по останалите възражения касационният състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд, без да е необходимо преповтарянето им. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4 063 лв. Водим от горното и в този смисъл , на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,