Решение № 226 от 9.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5261/2011 г.

Решение № 226 от 9.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5261/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 272 от 22.02.2011 г., постановено по адм. дело № 1392 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 160-900322 от 25.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, и потвърден с решение № 488 от 22.07.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 67 985.23 лева и лихви в общ размер от 34 822.64 лв.

Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на процесуалния и материалния закон и е необосновано- касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е приел, че доставките са реално извършени, тъй като фактическите констатации по акта не са опровергани със събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, в това число и с изслушаната съдебно- счетоводна експертиза. Неправилно и необосновано според касатора е заключението на първоинстанционния съд, че е приложима нормата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) предвид недоказаността на реалността на процесните доставки. По съображения в този смисъл, изложени подробно в касационната жалба, се иска отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата срещу акта. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "К. Х. Металкомерс" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Чочева, оспорва касационната жалба като неоснователна. Подробно се мотивира в писмени бележки, като претендира и разноските за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът е постановил правилно решение, което следва да се потвърди.

Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея доводи и предвид доказателствата по делото, приема следното:

С обжалваното решение Административният съд - гр. Пловдив, е отменил РА № 160-900322 от 25.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, и потвърден с решение № 488 от 22.07.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, за отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Туристстрой" ЕООД, ЕТ "Глобал - К. Георгиев" и "ИВИ - 85" ЕООД в общ размер на 67 985.23 лева и лихви в общ размер от 34 822.64 лв. За да постанови решението в този смисъл, съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма и не страда от пороци, влечащи неговата нищожност. Съдът, обаче, е приел РА за материално незаконосъобразен по отношение отказаното право на приспадане на данъчен кредит за всяка една от доставките по фактурите, издадени от горепосочените трима доставчици, като конкретните му съображения са следните:

1. В частта на съдебното решение, касаеща отказа на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 200 лв. по фактури № № 18/30.12.2003 г. и 22/28.01.2004 г. с предмет заплащане по договор, издадени от "Туристстрой" ЕООД административният съд е описал подробно установената от органите по приходите фактическа обстановка, изводите на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза и кредитирайки същата в относимата към разглежданата част от спора част е счел за необоснован извода на данъчната администрация за наличие на предпоставки за отказ на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.). Посочил е, че видно от ДРА № 23/18.02.2003 г., издаден на "Туристстрой" ЕООД, ревизиращите органи не са извършили промени в размера на начисления от доставчика ДДС по извършените доставки за м. 12.2003 г. и м. 01.2004 г., включително и по отношение на процесните фактури, поради което е приел, че органите по приходите са признали реалността на доставката, както и факта, че данъкът е бил начислен от ревизирания субект при реално осъществена доставка и реално възникнало данъчно събитие. В горепосочения контекст съдът е обсъдил Договор за СМР от 4.09.2003 г. между "К. Х. Металкомерс" ЕООД, като възложител, и "Туристстрой" ЕООД, като изпълнител, подробно индивидуализираните в решението фактури, установяващи, че материалите за договора са били закупени от името и за сметка на жалбоподателя, както и констатацията на органите по приходите, че доставчикът е разполагал с около 20 строителни работници за периода 1.10.2003 г. до 15.10.2003 г., които биха могли да извършат договорената дейност. Въз основа на тези установявания, съдът е приел, че доколкото доставчикът се е задължил само за осигуряване на работна сила, а налице са категорични данни на наети за целта работници, като наред с това е налице и РА на доставчика, обхващащ и процесните данъчни периоди, то на ревизираното лице следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит и отказът е незаконосъобразен. Допълнителна опора за горния извод съдът е извел от Решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България;

1. В частта на съдебното решение, касаеща отказа на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Глобал - Красимир Георгиев" с № № 1401/24.08.2005 г. в размер 9 900 лв. с предмет доставка на 1162 кг плат за тениски, 1402/25.08.2005 г. в размер на 4 900 лв. с предмет изработка на мострена колекция, 1993/16.03.2006 г. в размер на 2 460 лв. и 2007/29.03.2006 г. в размер на 14 704.20 лв., последните две с предмет на доставка спомагателни материали, и от "ИВИ - 85" ЕООД по фактури № № 1113 от 10.08.2005 г. в размер на 11 920 лв. с предмет на доставката плат 20000 м, 1114/10.08.2005 г. в размер на 6505.50 лв. с предмет хастар 14 990 м и 1115/10.08.2005 г. в размер на 6626 лв., с предмет на доставката хастар 15 128 м и 1338/21.09.2006 г. в размер на 5669.40 лв. с предмет на доставката конец, филц, копчета, джеблък, подлепващ плат и др., административният съд е процедирал по описания по-горе начин - след пресъздаване на установената фактическа обстановка в ревизионното производство е приел, че при оценка на съвкупния доказателствен материал, включително на съдебно-счетоводната експертиза, следва да бъде направен изводът, че по всяка една от фактурите данъкът е начислен при реално осъществена доставка и при възникнало данъчно събитие; закупените материали са били използвани за последващи доставки и същите са били използвани за изработване на готово продукция, която е била реализирана през процесните периоди. Според съда по отношение на горепосочените двама доставчици не са налице основания за отказ по реда на чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.), като наред с това са налице основания за приложението на чл. 64, ал. 2 ЗДДС (отм.), която дерогира от своя страна възможността правото на данъчен кредит да се отказва поради неизпълнение изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Последният извод, всъщност, е направен и по отношение на доставчика "Туристстрой" ЕООД. И в тази част от спора първостепенният съд се е позовал на РА № 0400-664/07.12.2007 г., издаден на ЕТ "Глобал - К. Георгиев" и на РА № 38/12.06.2006 г., издаден на "Иви - 85" ЕООД.

По тези съображения съдът е отменил акта, като по същество е счел, че неправомерно с него е отказано правото на данъчен кредит, с което се нарушава справедливият баланс между нуждите на общия интерес - събиране на данъчни задължения и осигуряване спазването на правилата за облагане с ДДС, с основните права - в случая конкретното право на собственост.

Така постановеното решение е неправилно.

Изводите, които е направил съдът за реалност на доставките1 са необосновани- в несъответствие с доказателствата по делото.

1. Според констатациите в РА на ревизираното лице "К. Х. - Металкомерс" ЕООД е отказано правото на данъчен кредит по две фактури с № № 18/30.12.2003 г., с предмет СМР по договор и 22/28.01.2004 г. с предмет заплащане по договор. Органът по приходите е приел, че тази доставка е нереална поради следните съображения: ревизираното лице не притежава оригинални данъчни фактури, а ксерокопия; същото не представя доказателства, удостоверяващи извършено плащане на данъчните основи, а също и писмени обяснения относно характера на извършените СМР, нито акт обр. 19 за извършеното; в представения договор между жалбоподателя и "Туристстрой" ЕООД - за възлагането на извършване на СМР в ресторант "Бели брези" на ул. "Скопие" в гр. Пловдив, само са изброени дейности, без да е конкретизиран техният обем- той не се установява нито от фактурите, нито от приложения констативен протокол, който не съставлява годно доказателствено средство поради непосочването на обема и количеството на извършеното, вида и количеството на вложените материали, същият няма дата и не се установява кога и съставен и от кои лица е подписан, въпреки полагането на печатите на двете дружества. От прекия доставчик не са представени доказателства за наличието на материална обезпеченост за извършване на фактурираните дейности: от датата на сключване на договора до датите на издаването на фактурите жалбоподателят не е закупувал строителни материали, а е отразил в счетоводните регистри само извършени покупки на арматурно желязо, но те са в количества, които не се обвързват със сделките, предмет на изследване; не са представени от доставчика отчетни разходи по изпълнението на услугите които да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. Не са представени доказателства и за кадрова обезпеченост, като в тази връзка органите по приходите са релевирали следното: декларирани са трудови договори за около 20 лица, наети по трудовоправни отношения за периода от 1.10.2003 г. до 15.10.2003 г. на длъжности строителни работници, но ако условно се приеме, че именно тези лица са извършвали СМР на обекта по сключения договор между "К. Х. - Металкомерс" ЕООД и "Туристстрой" ЕООД (а данни за други наети лица няма), то в такъв случай следва да се приеме, че услугата е завършена през м. 10.2003 г. и до края на този данъчен период е следвало да се издаде данъчен документ, предвид изискванията на чл. 25, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС (отм.), и след като това не е сторено, последното обстоятелство е отново в потвърждение, че фактурите се явяват документи, издадени без да документират възникнало данъчно събитие. Предвид това органът по приходите е приел липса на данъчно събитие и на доставка на услуга по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.).

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че като е направил обратния извод, позовавайки се най-вече на издадения РА на прекия доставчик, съдът е постановил своето решение в нарушение на материалния закон, тъй като в случая е било налице основанието на чл. 64, ал. 1, т. 3 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) за отказване на правото на данъчен кредит. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, като е извел извода, че едно от тези изисквания е наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона, но е достигнал до изводи в противоречие с доказателствения материал по делото. В този смисъл следва да се отбележи, че наличието на реална доставка следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 63 ЗДДС (отм.). Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила, още повече в случая не са били представени и оригиналите на спорните фактури. Затова, независимо че фактурите са издадени от посочения доставчик и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени и то от този доставчик, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В случая поради липсата на убедителни доказателства, че доставката е извършена реално, при проверката са изискани допълнителни такива именно от издателя на фактурите, но такива доказателства не са били представени. В обобщение, анализът на всички представени доказателства налага извода, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. За да отмени РА, както бе посочено по- горе, съдът основно се е позовал на приложения по делото като доказателство издаден ревизионен акт на прекия доставчик, по отношение на който е приел, че съгласно констатациите на вещото лице, че са са включени и фактурите за доставката му към ревизирания субект. Както много пъти Върховният административен съд в свои решения е приемал, наличието на издаден ревизионен акт на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, по никакъв начин не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Върховният административен съд приема, че само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, то след като веднъж органът по приходите е признал тези доставки за реални, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си, обаче, наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност, още повече, че в случая за периодите м. 12.2003 г. и м. 01.2004 г. на "Туристстрой" ЕООД е отказано право на данъчен кредит на идентично правно основание с това, на което е отказано същото право на касатора, а именно чл. 6 вр. чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) вр. чл. 61, ал. 1, т. 3 от ППЗДДС, но по други сделки, по които "Туристстрой" ЕООД е получател, като противно на отразеното от вещото лице не се установява, че сделките, извършени в полза на "К. Х. - Металкомерс" ЕООД са приети за редовни от страна на данъчните органи- същите изобщо не са били предмет на изследване. Съдът неправилно е кредитирал изцяло заключението на съдебно- счетоводната експертиза, без да съпостави изводите на вещото лице със съдържанието на самия ДРА и с останалите доказателства по делото. В останалата си част заключението на вещото лице всъщност потвърждава констатациите на РА, тъй като редовното осчетоводяване на фактурите по счетоводните сметки и регистри не опровергава извода за липса на доставка на услуга по фактурите. Ето защо при липсата на изрична констатация на ревизиращите органи за реалност на сделките на "Туристстрой" ЕООД към касатора, както и поради липсата на достатъчно други убедителни доказателства за това направеният от съда извод за реалност на тези доставки се явява необоснован.

Неправилни са и развитите алтернативни мотиви от съда относно това, че би могло да се приеме, че са налице основания съдебната инстанция служебно да измени основанието, на което е отказано право на данъчен кредит. Така, съдът е счел, че може да се приложи нормата на чл. 64, ал. 2 ЗДДС (отм.), тъй като че по делото било безспорно доказано, че данъкът по процесните фактури е платен по ДДС сметката на доставчика в данъчния период, през който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит е заложено както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС (отм.), така и в изискванията за признаване на право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.). Затова разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното съдът неправилно в конкретния случай е приел, че само внасянето на данъка по ДДС-сметка на доставчика е достатъчно основание за признаване на данъчен кредит, като в този смисъл е и постоянната практика на Върховния административен съд.

Решението в обсъдената по- горе част следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу процесния РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 200 лв. по фактури № № 18/30.12.2003 г. и 22/28.01.2004 г., издадени от "Туристстрой" ЕООД.

1. Според констатациите в РА на ревизираното лице "К. Х. - Металкомерс" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 08.2005 г. в размер на 13 900 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Глобал - К. Георгиев" с № № 1401/24.08.2005 г. с предмет на доставка "плат за тениски" и 1402/25.08.2005 г. с предмет на доставка "услуга- изработка на мострена колекция" и за данъчен период м. 03.2006 г. в размер на 17 164.20 лв. по фактури № № 1993/16.03.2006 г. и 2007/29.03.2006 г., последните две с предмет на доставка "спомагателни материали", по които ДДС по фактурите е платен съответно на 29.08.2005 г., 16.03.2006 г. и 4.04.2006 г. Отказано е наред с това на идентично с горепосоченото основание и право на данъчен кредит по следните фактури, издадени от ЕТ "ИВИ - 85" ЕООД: за данъчен период м. 08.2005 г. по фактури с № № 1113/10.08.2005 г. и 1114/10.08.2005 г. в размер на 25 051.60 лв.,; по фактури с № № 1115/10.08.2005 г. и 1338/21.09.2006 г. за данъчен период м. 09.2005 г. в размер на 5669.40 лв. Предмет на сделките са шивашки стоки- плат, хастар, спомагателни материали. Органите по приходите са установили в хода на ревизията, че сделките са свързани с изпълнението на сключени договори межда "К. Х. - Металкомерс" ЕООД и Агенция "Митници" за възлагане на обществена поръчка за ушиване на облекла, като по тези сделки ревизираното лице е било посредник и е възложило изпълнението на услугата на подизпълнители, като транспортирането е извършено за сметка на фирмата - превозвач, т. е. на доставчика на материалите; фактурирането е било отразено по сметките за материали- аналитично ниво Митница и са били изписани по сметката 6012 "Разходи за обществена поръчка", като разходите са били калкулирани в себестойността на произведените облекла- сметка 6111 "Разходи за дейността на обществена поръчка". ревизиращите са приели, че предметът на всички фактури не е бил конкретизиран по вид и количества; не са били представени приемо- предавателни протоколи, името на лицето, получило стоките, транспортните средства, с които са превозвани стоките и съответно е направен извод за нереалност и на тези доставки.

За да обоснове противния извод, административният съд се е основал и по тази част от спора основно на заключението на съдебно счетоводната експертиза. Възпроизвел е становището на вещото лице за установеност на обстоятелството, че закупените материали са били използвани за последващи доставки и същите са били изписани като вложени в изработване на готова продукция, реализирана през процесните периоди, и с оглед на това е счел, че и процесните доставки, като част от осъществените такива следва да се приемат за действително осъществени. Изложен е и още един довод в същата насока, а именно, че стойността на материалите и услугите участва във формирането на себестойността на произведената продукция по обществената поръчка с Агенция Митници. И по тази част от спора съдът е основал изводите си на издадените РА на доставчиците, в които, според съда, били обсъдени и процесните сделки.

Решението и в така оспорената му част е неправилно. Настоящата инстанция намира за основателно оплакването на касатора, че неправилно първостепенният съд е разрешил спорния въпрос относно приложението на чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.). Заключението на вещото лице - съдебно- счетоводна експертиза потвърждава редовното осчетоводяване на фактурите от ревизираното лице, но и невключването на някои от тях в СД за съответния данъчен период от издателите, което означава неначисляване на данъка по тях по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Наред с това е извършвана проверка единствено на счетоводството на дружеството - жалбоподател, но не и на доставчиците му, които не са могли да бъдат открити на декларираните данъчни адреси. Именно този факт е в основата и на обстоятелството, че РА, издадени на двамата цитирани по-горе доставчици с № № 0400-664/07.12.2007 г. и 38/12.06.2006 г. са издадени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК по аналог, поради което не могат да бъдат индиция за реалност на процесните доставки - факт, който в противоречие с материалния закон не е съобразен от решаващия съд. При тези данни основателно касаторът твърди, че фактите и обстоятелствата, установени от органите по приходите и обосновавали тяхната теза, че посочените фирми не са осъществили доставките, остават непроменени. Наред с това, основателно е и поддържаното от касатора оплакване, че на практика съдът е изместил спорния предмет, като не е съобразил, че всъщност не са оспорени доставките, които ревизираното лице е направило за Агенция Митници, а факта, че материалите, които са били нужни за това, не са били закупени от визираните по-горе доставчици. Необосновано съдът не е отчел обстоятелството, че не са налице доказателства, позволяващи основната част от стоките по сделките да бъдат дефинирани, конкретно определени по вид, асортименти и количества - касае се за родово определени вещи, за които, предвид естеството им, не са ангажирани доказателства, че именно те са били закупени, за да бъдат вложени в последващо производство на облекла по договорите с Агенция Митници.

С оглед на изложеното, решението и в обсъдената по-горе част следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу процесния РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в горепосочените размери по фактурите, издадени от ЕТ "Глобал - К. Георгиев" и ЕТ "ИВИ - 85" ЕООД.

В контекста на гореизложеното и с оглед прецизност на изложението следва да се посочи, че неправилно съдът допълнително е основал изводите си на произнасянето от страна на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по две дела - "Булвес срещу България" и "Бизнес център за помощ срещу България", тъй като те са неотносими към процесния казус. Това е така, защото по делата, по които съдът в Страсбург се е произнесъл, не е имало спор относно реалността на доставките, а само относно начисляването - липса на начисляване на ДДС или късното му начисляване. В решенията си съдът в Страсбург е акцентирал относно обстоятелството, че не може изправната страна по сделката да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика. По този начин според съда в Страсбург се нарушава справедливия баланс, който трябва да се поддържа между нуждите на обществения интерес и изискванията за защита правото на собственост. Нито в едно от цитираните решения на съда в Страсбург не се коментира въпроса дължи ли се право на получателя на приспадане на данъчен кредит по нереални доставки. Доколкото начисляването/неначисляването на ДДС от доставчика се извършва без участие на получателя по доставката, може да се приеме, че неизпълнението на законовите изисквания от страна на доставчика не може да рефлектира неблагоприятно в патримониума на получателя. Не така стои въпросът с неустановяване на реалното предаване на стоки или извършването на услуги, тъй като получателя участва заедно с доставчика в предаването на стоките или услугите и неустановяването на такова предаване, ще донесе неблагоприятни последици за всяка от страните по доставката, тъй като законът не позволява да се фактурират сделки без реалното им осъществяване. Фактурирането е последица от извършването на конкретни проявления на предаване на стоки и установяването на извършване на съответни услуги. Както нееднократно ВАС в свои решения е подчертавал, наличието само на договор е доказателство за възникването на облигационни взаимоотношения между страните, но не и за реалното изпълнение на доставката, за което следва да се ангажират и съответните писмени доказателства, които да обосноват реалното извършване на доставката на стоки или услуги. Неангажирането на такива доказателства в процесния случай, неправилно е довело първоинстанционният съд до извода, че следва да бъде уважена жалбата в разгледаната част от спора.

Предвид всичко гореизложено, настоящият съдебен състав намира, че като е отменил РА изцяло, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен, като вместо това бъде постановен друг по съществото на спора, с които да бъде отхвърлена жалбата на "К. Х. - Металкомерс" ЕООД.

С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят претендираните в първата инстанция разноски по делото, които възлизат на 2 506 лв. - юрисконсултско възнаграждение, определени на основание чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,