Решение № 2671 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8740/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Р Транс Спед" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален представител, срещу Решение 1314/06.07.2023г., постановено по адм. д. 1138/2023 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че първоинстанционният съд не е съобразил Решението на СЕС по дело С-97/21, в което ясно е посочено, че ПАМ не следва да се превръща в наказание. Намира, че не е установено, че дружеството осъществява дейност в търговския обект, нито лицето, на което е заплатена сумата от 25 лв. е негов работник. Същото е наемател и упражнява свободна професия, като е започнало да работи за своя сметка в деня, предхождащ проверката. Поради това счита, че не е налице основание за налагане на ПАМ спрямо дружеството, а освен това издадената заповед е в противоречие с целта на закона. Подчертава, че в акта не са посочени конкретни и относими фактически основания за определената продължителност на срока на ПАМ, с което е нарушено изискването за мотивираност по чл. 186, ал.3 ЗДДС. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на оспорената заповед, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Началник отдел "Оперативни дейности" - Пловдив в Главна дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първостепенният съд е приел, че оспорената Заповед за налагане на принудителна административна мярка ФК-130- 0115464 от 14.03.2023 г. на Началник отдел "Оперативни дейности" - Пловдив в Главна дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП е издадена от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Преценил е, че са налице материалноправните предпоставки за издаването на оспорения акт и същият е съобразен с целта на закона. Според решаващия състав, изложените в заповедта мотиви кореспондират с конкретната фактическа установеност и обосновават формираната воля за налагане на ПАМ за срок от 14 дни. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. С разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" във вр. с ал. 3 законодателят е предвидил налагането на ПАМ с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице, която съдържа изложение на предвидените в закона предпоставки. Според чл. 186, ал. 1, б. "а" ЗДДС, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. Последният предвижда задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начина за издаване на фискални касови бележки е уреден с Наредба Н-18/2006 г. на МФ. Нормата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС сочи, че при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. От цитираните разпоредби следва, че при установено по съответния ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана компетентност, налага на търговеца ПАМ - "запечатване на обект и забрана за достъп до него". Мярката се налага спрямо обекта/тите, където е извършено и установено нарушението. Органът съобразява продължителността на срока на мярката с оглед на всички относими факти и обстоятелства, като при определяне на продължителността на срока оправомощеното лице действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 израз "до 30 дни". В конкретния случай, принудителната административна мярка е наложена за нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС, поради неизпълнение на задължението за издаване на фискална касова бележка от ФУ при извършено и получено плащане в брой. По делото е безспорно установено, вкл. и от събраните по преписката доказателства, че при извършена контролна покупка на услуга от орган по приходите на 02.03.2023г. на стойност 25 лв. за извършен маникюр, търговецът не е издал фискален бон при извършване на плащането. Възприемайки извършеното нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 на МФ като източник на правомощието по чл. 186, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС, касаторът, в условията на обвързана компетентност, е издал процесната заповед за налагане на ПАМ, чието съдържание е запечатването на търговския обект, в който е осъществено констатираното от приходните органи нарушение. В тази връзка доводите на касатора, че отдаването под наем на търговския обект изключва възможността за налагане на ПАМ спрямо дружеството не са съобразени с разпоредбата на чл. 187, ал.1 ЗДДС, която изрично сочи, че мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушенията, включително когато към момента на запечатване обектът или обектите се стопанисват от трето лице, ако това трето лице знае, че обектът ще бъде запечатан. Наред с това, обсъдените от първостепенният съд относими факти и обстоятелства за регистирано от дружеството фискално устройство за обекта и съставения при проверката протокол, обективиращ изявлението на управителя, че няма възражения по установените факти и декларацията от лицето, извършило маникюра, че работи в дружеството, изключват възможността да се приеме, че обектът не се стопанисва от "Р Транс Спед" ЕООД. Противно на разбирането на касатора обосновано решаващият състав е приел, че при липсата на издадено наказателно постановление за установеното от приходните органи нарушение, осъществено от търговеца, не може да се приеме, че е накърнен принципът ne bis in idem, забраняващ кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на този член, за същото деяние и срещу същото лице (решение от 22 март 2022 г., bpost, С-117/20, т. 24 и др.). В Решението по дело С-97/21, т. 63 Съдът на ЕС разяснява, че член 273 от Директивата за ДДС и член 50 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координация на производствата, позволяваща да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не дава възможност да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. В този аспект споделими са аргументите в касационната жалба, че законосъобразността на налагане на мярката следва да се преценява и с оглед посочените в чл. 22 ЗАНН законови цели и в частност доколко запечатването на търговския обект и забраната на достъп до него за 14 дни би преустановило и предотвратило извършването на административни нарушения и вредните последици от тях. Недопустимо е мярката на практика да се превръща в санкция, която не съответства на регламентирания в чл. 6 АПК принцип за съразмерност, тъй като налагането на ПАМ не може да е самоцел. Като израз на административна принуда същата трябва да бъде определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на правните субекти в степен, надхвърляща преследваната от закона цел. В случая не би могло да се приеме обаче, че налагането на ПАМ за срок с продължителност от 14 дни за неотчитане на приход от 25 лв. ограничава права и интереси на данъчно задълженото лице в обхвата на необходимото за целта, за която актът се издава. При констатирано нарушение за първи път и при липса на констатации от него да са произлезли конкретно определени вредни последици за фиска, налагането на ПАМ за срок от 14 дни не би могло да се определи като съразмерно. То засяга права и законни интереси на данъчно задълженото лице в по-голяма степен от необходимото за целта, за който актът се издава, което е в пряко нарушение на чл. 6, ал. 2 АПК, обуславящо заключение за незаконосъобразност на оспорената заповед. Като е достигнал до друг краен извод, АС-Пловдив е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което обжалваната заповед бъде отменена. оставено в сила. При този изход на спора, НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 2820 лева. Размерът на уговореното и заплатено адвокатско възнаграждение кореспондира с фактическата и правна сложност на делото, поради което не следва да бъде редуциран. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение