Решение № 10975 от 6.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13901/2011 г.

Решение № 10975 от 6.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13901/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Аполон Груп" ООД против решение № 1074 от 26.07.2011 г., постановено от Административния съд - гр. Бургас по адм. д. № 756/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 02-00-901434 от 19.01.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-80/18.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди между 28.08.2007 г. - 31.05.2009 г. в общ размер на 85207,44 лв. и лихви за забава в размер на 8423,53 лв. и допълнително начислен корпоративен данък в размер на 28166,94 лв. и лихви 3026,98 лв. за 2008 г. Със същото решение жалбоподателят е осъден да заплати на Дирекция "ОУИ" - Бургас разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2946 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в обжалваната му част, като релевираните касационни основания са неправилно приложение на материалния закон и допуснати съдопроизводствени нарушения. Иска се отмяна на решението. Ответникът директорът на Дирекция "ОУИ" - Бургас не изразява становище по касационната жалба. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. С РА, предмет на контрол пред административния съд, е отказано правото на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите от "Лес Инвест 2007" ЕООД, "Краси Кар" ЕООД, "Ди Ем Ви" ЕООД, "Бул Лес 2001" ЕООД, издадени през различни месечни данъчни периоди от 2008 г. и 2009 г. и с предмет - различни видове строителни материали, както и извършени СМР от първия от изброените доставчици. Правното основание за отказа е липсата на предпоставката на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от същия закон. Констатациите на органа по приходите са, че не е установено придобиването на материалите чрез закупуването им от Лес Инвест 2007" ЕООД, "Краси Кар" ЕООД, "Ди Ем Ви" ЕООД, "Бул Лес 2001" ЕООД, предвид обстоятелството, че не са представени доказателства за фактическото прехвърляне на собственост на стоките, нито доказателства за транспортирането им, предвид различните населени места, в които се намират доставчиците и жалбоподателят. Не са представените документи относно натоварването и разтоварването на стоките, както и с каква техника е станало това. В представените експедиционни бележки липсват данни за съставителите им, поради което са негодни да удостоверят превоза на стоките. По отношение на доставчиците "Лес Инвест" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД липсват доказателства, че е извършено реално плащане. Относно фактурите, издадени от доставчика "Лес Инвест 2007" ЕООД, с предмет доставки на услуги "СМР по договор", ревизиращите са установили, че са налице 3 броя договори, сключени между двете дружества, поради което не става ясно във връзка с кои договори са съставени фактурите и за кой обект се отнасят. За представените 8 броя граждански договори за извършване на СМР на обект "Р. К. Церковски" в РА е посочено, че същите са еднотипни и не могат да оборят констатациите, тъй като не са налице данни за участието на тези лица в изграждането на обекта. Не са представени доказателства за вложените строителни материали в отделните видове СМР. Липсват и документи, удостоверяващи реалното извършване на строително-монтажните работи - количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи и др. Относно начисления ДДС органът по приходите констатирал, че "Аполон Груп" ООД е извършил облагаеми доставки, за които на осн. чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е издал фактури с № 0...49/24.01.2008 г. и № 0...50/25.01.2008 г. с получател "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД, както и фактура № 0...72 от 25.08.2008 г. с получател "Одико - 69" ЕООД. За да начисли ДДС в размер на 6939,23 лв. по цитираните фактури, ревизиращият орган е приел, че същите следва да бъдат отразени в дневника за продажбите за данъчния период през който са издадени. В конкретния случай е установено, че фактури № 0...49/24.01.2008 г. и № 0...72/25.08.2008 г. не са отразени в дневника за продажбите на дружеството, а фактура № 0...50/25.01.2008 г., макар и отразена за данъчен период 1.08.2008 г. - 31.08.2008 г. е посочена по-малка данъчна основа, съответно по-малък размер на ДДС. Органът по приходите не е възприел възражението на ревизираното лице, че е анулирал издадените фактури, спазвайки реда по чл. 116 от ЗДДС, с аргумента, че хипотезата на тази разпоредба е неприложима за случая, защото неплащането от страна на получателя по фактурите не е основание за коригиране на издадените от данъчно задълженото лице фактури. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчните периоди 1.04.2008 г. - 30.04.2008 г., 1.05.2008 г. - 31.05.2008 г. и 1.06.2008 г. - 30.06.2008 г., с РА е начислен ДДС в размер на 12953,13 лв., след като е установено от представени 12 броя протоколи, че в същия период "Аполон Груп" ООД е извършил услуги, представляващи СМР по договор с възложител "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД, като не са издадени фактури и не са документирани доставки в размер на 77718,76 лв. В частта по ЗКПО, с която на търговеца не са признати разходи по фактури, издадени от "Лес Инвест 2007" ЕООД на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО е направен извод, че фактурите са издадени с цел отклонение от данъчно облагане. При липсата на реално изпълнени доставки към жалбоподателя от този доставчик, то няма и разход, който да бъде доказан документално. Относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. на осн. чл. 78 от ЗКПО във връзка с извършени СМР на възложителя "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД, органът по приходите е установил, че по изпълнените и предадените на възложителя строително-монтажни работи "Аполон Груп" ООД е осчетоводил направените за негова сметка разходи, но в нарушение на чл. 78 ЗКПО не е отчел приходите от тези услуги, което е в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Административният съд е приел, че е налице валиден административен акт, отхвърляйки като неоснователни възраженията на жалбоподателя за нищожността на РА, поради наличие на влезли в сила актове за прихващане и възстановяване (АПВ), издадени на "Аполон Груп" ООД през ревизираните периоди. Според съда обхватът на ревизията е периодът 29.08.2007 г. - 31.05.2009 г., като установените задължения са за данъчни периоди юли 2008 г. и следващи. Посочено е, че основание за обявяване на нищожност на РА би било налице, единствено когато са налице данъчни задължения, установени с АПВ, влезли в сила преди 19.12.2007 г., предвид изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, какъвто не е процесният случай. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА, преценявайки за обосновани и верни констатациите на органите по приходите. Съдът много подробно е анализирал фактическата обстановка по издаването на РА, доказателствата, събрани в хода на ревизията и тези в хода на съдебното обжалване, в резултат на което е приел, че съвкупната преценка на доказателствата по делото, в това число и назначената съдебно-счетоводна експертиза, не позволява, да се направи категоричен извод, че доставките по фактурите от "Лес Инвест 2007" ЕООД, "Краси Кар" ЕООД, "Ди Ем Ви" ЕООД, "Бул Лес 2001" ЕООД са действително извършени. Съдът е посочил, че в тежест на жалбоподателя е било, да установи по несъмнен начин предпоставките за възникване на правото му на данъчен кредит по тези фактури, но жалбоподателят не е направил това. Не са представени доказателства за фактическото предаване, съхранението и транспорта на стоките, както и за тяхното последващо реализиране. В мотивите си съдът е посочил, че не са представени надеждни доказателства за извършено плащане по доставките. Относно представените ревизионни актове на доставчиците, съдът е приел, че същите не оборват констатациите на органа по приходите по отношение на спорните доставки, тъй като в тях не е изследван въпросът за фактическото осъществяване на доставките В частта относно доначислен ДДС, съдът, след като подробно е изложил приетите за установени по делото факти, е преценил изводите на органа по приходите за правилни, тъй като е доказано, че ревизираното дружество е издало фактури на "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД и "Одико 69" ЕООД, които не са отразени в дневника за продажбите, или са отразени в по-късен данъчен период с по-малка данъчна основа и размер на данъка. Отказът за плащане от получателя на доставките по фактурите не е основание за анулиране на издадените фактури. Налице и основание за доначисляване на ДДС във връзка с представените 12 бр. "протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи за подпис", като безспорно е установено, че жалбоподателят в качеството си на изпълнител по договор от 11.2007 г. с "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД е извършил СМР на обща стойност 163017,76 лв., като са издадени фактури на обща стойност 77718,76 лв., поради което за разликата следва да бъде начислен допълнително ДДС. В частта относно непризнати разходи в размер на 216903,75 лв. по фактури, издадени от "Лес Инвест 2007" ЕООД, съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО относно сделка при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, тъй като в хода на ревизионното и съдебно производство безспорно е доказана липсата на реалност на доставките, осъществени от "Лес Инвест" ЕООД, поради което не е налице и реален разход, който да бъде признат. По отношение на предприетото увеличение на счетоводната печалба за 2008 г. на осн. чл. 78 от ЗКПО във връзка с извършените СМР в полза на възложителя "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД, съдът е приел, че то логически следва от неотчитането на приходите от данъчно задълженото лице. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема следното: Правилно е решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Лес Инвест 2007" ЕООД (фактурите от този доставчик, касаещи доставка на стоки), "Краси Кар" ЕООД, "Ди Ем Ви" ЕООД, "Бул Лес 2001" ЕООД. След подробен, задълбочен и цялостен анализ на събраните по делото доказателства, съдът е направил обоснован извод за липса на категорични данни за реалното изпълнение на доставките по фактурите от посочените доставчици. Не е установено по делото при условията на пълно насрещно доказване материалния и персоналния капацитет на доставчиците за изпълнението на фактурираните доставки. Жалбоподателят в чиято доказателствена тежест е било, не е ангажирал доказателства, че посочените доставчици разполагат с помещения за съхраняването на фактурираните стоки и/или с необходимите транспортни средства за транспортирането им, от мястото където са придобити във фактическата им власт до обектите на жалбоподателя. Във връзка с този въпрос, съдът правилно не е кредитирал представените по делото РА на част от доставчиците. Ревизионният акт на "Бул лес - 2001 " ЕООД е издаден по реда на чл. 122 от ДОПК поради непредставянето на необходимите счетоводни документи. Непредставянето на документите, респективно непреглеждането им от приходния орган, извършващ ревизията е пречка да се формира извод, че приходният орган е прегледал и преценил и процесните фактури от този доставчик. Неправилно обаче е решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите, касаещи СМР, издадени от "Лес инвест 2007" ЕООД. По делото са представени три броя договори между жалбоподателя и "Лес инвест 2007" ЕООД (лист 135 - 140 от делото), в които жалбоподателят в качеството му на възложител е възложил на "Лес инвест 2007" ЕООД извършването на СМР. Във всеки един от тези договори е посочен обектът, в който ще се извършват СМР, както и характера на самите работи. Следователно, договорите съдържат достатъчно данни индивидуализиращи възложените СМР, така че да може да се проследи изпълнението им. Видно от договорите е, че всички възложени СМР са за обекти в комплекс "Царевски", гр. Царево. Техническата експертиза, приета в хода на съдебното обжалване, макар и доста подробно да описва съставените протоколи и приетото с тях, не дава възможност за преценка изпълнени ли са възложените СМР, описани в договорите между жалбоподателя и "Лес инвест 2007" ЕООД. От друга страна, по делото са представени граждански договори за наети на работа лица от "Лес инвест 2007" ЕООД, за част от които се допуска от графологическата експертиза, че може би са подписани от наетите физически лица. Двама от изпълнителите по тези договори са разпитани като свидетели в хода на съдебното обжалване. Видно от показанията им е, че те са наети от лицето, представляващо "Лес инвест 2007" ЕООД за работа на обект в Царево, извършвали са работа на обекти в Царево и потвърждават, че тази работа са я извършвали съвместно с другите физически лица, наети по гражданските договори. Следователно, от съвкупната преценка на посочените обстоятелства следва изводът, че към процесния период доставчикът е разполагал с персонал за извършване на СМР. Неустановено по делото е останало обстоятелството този персонал като численост и квалификация достатъчен ли е за извършването на СМР в договорения вид и обем. Липсата на данни за тези релевантни за спора обстоятелства водят до необоснованост на извода, направен от административния съд, че доставчикът не е разполагал с капацитет за изпълнението на доставките по СМР. Това налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд, при което съдът следва да даде указания на страните за изясняване на тези релевантни за спора обстоятелства и им даде възможност да формулират доказателствени искания. По същите съображения следва да се отмени решението на административния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно увеличаването на финансовия резултат на жалбоподателя за 2008 г. с фактурите от "Лес инвест 2007" ЕООД, касаещи СМР. Делото и в тази част следва да се върне за ново разглеждане и решаване след изясняване на посочените по-горе релевантни обстоятелства. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно извършеното начисляване на ДДС във връзка с издадените от жалбоподателя фактури № № № 49/24.0108 г.; 50/25.01.08 г. и 72/25.08.08 г. Фактическите констатации относно тези фактури са безспорни. Въз основа на установеното, както приходният орган, така и съдът са приложили правилно материалния закон приемайки, че след като фактурите са издадени, те следва да намерят отражение в дневника за продажби още в месеца на издаването им. Като не е сторил това, жалбоподателят освен, че не е изпълнил едно свое законово задължение е причинил и загуба за фиска, тъй като установено е, че получателите по фактурите са упражнили правото си на данъчен кредит по тях. Неплащането на данъчните основи и начисления ДДС по фактурите от страна на получателите по тях, безспорно, уврежда доставчика, но то не е основание за неизпълнение от страна на доставчика на задължението му по чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, а е основание за предприемане на действия по принудителното изпълнение на дължимата престация от получателя на доставката. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата относно доначисления ДДС в размер и за данъчни периоди, както следва: м. 04.08 - 4265,37 лв.; м. 05.08 - 5519,22 лв.; м. 06.08 - 3168,54 лева. Видно от договора между жалбоподателя и "Естетика Интернешънъл Груп" ЕООД е, че е договорено изпълнението на услугата на етапи, които да се актуват и приемат от възложителя. По аргумент от чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС за всеки завършен етап от строителството, който се удостоверява с приемо-предавателен протокол възниква данъчно събитие. Следователно, за всеки завършен етап от възложените СМР, жалбоподателят е следвало да издава данъчна фактура. Установено е, че по този договор страните са подписали приемо-предавателни протоколи за извършени работи на стойност 163 017,76 лв. (с включен ДДС) а от тях са фактурирани СМР на стойност 85299 лв. (с включен ДДС). С оглед посочените дати в тези протоколи, неоснователно е възражението на касатора, че те са съставяни при сключването на договора, а не касаят изпълнението му. Правилно е преценено, че за разликата, жалбоподателят е следвало да издаде фактури и начисли ДДС, което той не е направил. Неплащането от страна на възложителя на пълния обем на извършените СМР от жалбоподателя, не е основание за неиздаване на данъчна фактура. Правилно е решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата относно допълнително начисления корпоративен данък на дружеството за 2008 г. в резултат на увеличението на финансовия резултат за тази година с нетния размер - 64765,63 лв. на неотчетените приходи от СМР, за които липсват издадени фактури от жалбоподателя. След като в счетоводството на жалбоподателя са намерили отражение разходите, направени от дружеството за изпълнението на тези нефактурирани СМР и по този начин с тях е намален счетоводния му финансов резултат за отчетната 2008 г., то в изпълнение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите и принципа за текущо начисляване, жалбоподателят е следвало да отрази в счетоводството си и приходите от извършените, но нефактурирани СМР. След като не е направил това, законосъобразно е прието, че финансовият резултат на дружеството следва да се преобразува на осн. чл. 78 от ЗКПО с размера на неотчетените приходи за въпросните СМР. По тези съображения, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав, на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2