Решение № 13727 от 15.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6017/2015 г.

Решение № 13727 от 15.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6017/2015 г., II о., докладчик съдията Севдалина Червенкова Производството е по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Грийн-2010" ЕООД, ЕИК 2013244480, гр. София, чрез проц. представител адв. Красимир Милев, против решение № 1648/16.03.2015 г., постановено по адм. д. № 1395/2014 г. по описа на Административен съд София град. С доводи за неправилност и незаконосъобразност се иска неговата отмяна. Писмени възражения по касационната жалба не са депозирани в законовия срок. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата и оставяне на решението в сила. Върховният административен съд, второ отделение, в настоящия състав, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна по следните съображения. Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "Грийн - 2010" ЕООД, ЕИК 201324480, с адрес за кореспонденция: гр. София, ж. к. "Връбница 2", бл. 614, вх. В, ет. 1, ап. 1, представлявано Александър Йорданов Александров, в качеството на управител, срещу Ревизионен акт (РА) № 2121304264/17.10.2013 г., издаден от Георги Илиев Мирчев, на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София- възложил ревизията и Валентина Иванова Секулова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, определена за ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 39/10.01.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на Националната агенция за приходите - София за допълнително установени задължения, които произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 40539,31 лв., по фактури, издадени от "Синдер" ЕООД, ЕТ "Лина - И - Иван Митов", "Консулт Инвест 2012" ЕООД и "Лотос - ВГ" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 06.2011 г., м. 08.2011 г., м. 10.2011 г., м. 05.2012 г. и м. 06.2012 г. и начислени лихви за просрочие в размер на 8260,96 лв. Съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението е валидно, допустимо, но незаконосъобразно. За да постанови акта си решаващият съд, след преценка на доказателствата по делото, вкл. заключението на вещото лице по назначената и приета, неоспорена СИЕ е достигнал до неверни изводи. В по-голямата част в мотивите на обжалваното решение са изложени общи понятия и принципи, както и теоретични разсъждения по отношение смисъла на понятието данъчен кредит, доставка на стоки и услуги и доказателствените средства за установяването й. В частта, касаеща конкретно процесните доставки, правните изводи на съда са неправилни, а част от тях и необосновани. Процесният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма и са спазени законните срокове. В срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София е издал мотивирано Решение № 39/10.01.2014 г., с което спорният РА е потвърден изцяло за установени задължения по ЗДДС. В хода на производството пред първата инстанция са събрани достатъчно категорични писмени и гласни доказателства, както е изслушана и приета съдебно икономическа експертиза, които установяват по безспорен начин реалността на процесиите доставки на стоки и услуги от доставчиците на жалбоподателя. Фактическата обстановка е изложена подробно от реашаващия съд, но са изложени необосновани правни изводи. В тази връзка настоящият съд излага следните съображения. По отношение на доставчика "Синдер" ЕООД - в хода на ревизията са представени процесната фактура, Протокол - Акт обр. 19 за установяване на извършването и за заплащането на видовете работи от 28.06.2011 г., 5 броя граждански договори и сметки за изплатени суми, счетоводни регистри и свидетелство за регистрация на фискално устройство. При извършена от органите по приходите проверка в информационния масив на НАП е установено, че доставчикът за ревизирания период не е имал назначени на трудов договор лица, а за 2011 г. не е подавало декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на лица, наети по извънтрудови правоотношения. Липсата, обаче, на сключени договори от страна на доставчика или съответно на заплащане на труда на други лица или на обявяване на граждански договори са обстоятелства, които биха довели до ангажиране на отговорността на самия доставчик, а не на получателя по фактурата. Още повече, по делото са представени 5 броя граждански договори, от които е видно кои лица са извършили посочените дейности. Отделно от изложеното, вещото лице е посочило, че във връзка с приложените в кориците на делото 5 броя граждански договори, са му представени декларации, в които наетите по гражданските договори лица са декларирали, че са самоосигурявящи се лица и са запознати, че всички осигурителни и данъчни плащания, дължими по изплатените суми по гражданските договори, са за тяхна сметка и тяхно задължение е да ги внесат в бюджета. Първоинстанционният съд неправилно и необосновано е приел, че по делото не били представени доказателства досежно съществуващи правоотношения между жалбоподателя и доставчика "Синдер" ЕООД. Освен това жалбоподателят е представил доказателства относно последващата реализация на получените от "Синдер" ЕООД услуги, установяващи, че същите представляват част от услугите във връзка с изпълнението на Договор № 73/10.05.2011 г. между СО - район "Искър" и "ГРИЙН-2010" ЕООД. Представени са и 5 броя фактури, издадени от ревизираното лице на СО - район "Искър" по повод изпълнението на Договор № 73 и възлагателни писма със съответните протоколи, количествени сметки и справки към тях. От тези писмени доказателства се установява, че на 10.05.2011 г. е сключен договор № 73 между СО - район "Искър", като възложител и "ГРИЙН - 2010'' ЕООД, като изпълнител, за "Засаждане на растителност, реконструкция на паркова мебел, детски съоръжения и текущ ремонт на междублокови пространства" на територията на район Искър. Въз основа на цитирания по- горе договор "ГРИЙН-2010" ЕООД е превъзложил частично на подизпълнителя "Синдер" ЕООД да извърши "демонтаж и монтаж на детски съоръжения и поддръжка на детски площадки, за което е съставен и подписан двустранно приемо-предавателен протокол от 28.06.2011 г. и въз основа на него е издадена процесната фактура. От СИЕ се установява, че процесните фактури, както и извършените плащания по тях, са коректно отразени в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика. Логично се налага извод, че доставките от "Синдер" ЕООД по процесната фактура № 16031/28.06.2011 г., са реално осъществени. По отношение на доставчика ЕТ "Лина-И-Иван Митов" - от представените по делото доказателства е видно, че между "ГРИЙН- 2010" ЕООД и Столична община - район "Искър" е бил сключен договор № 121/20.12.2010 г. за "извършване на спешен възстановителен ремонт, в резултат на пожар на покрива в бл. 146, вх. А в ж. к. Дружба I, общинска собственост на територията на СО-Район "Искър". За изпълнението на този договор "ГРИЙН - 2010" ЕООД е издало фактура с № 2/27.12.2010 г. на стойност 45374,56 лв., в т.ч. ДДС в размер на 7562,43 лв. За установяване извършването на строителните работи е съставен Акт обр. 19 от 27.12.2010 г. с подробно описване на услугите по вид, количество и цена. За изпълнението на цитирания по-горе договор "ГРИЙН-2010" ЕООД, в качеството си на възложител, е ангажирал като подизпълнител ЕТ "Лина-И- Иван Митов", за което е сключен договор от 26.12.2010 г. Извършените от подизпълнителя СМР се установяват от представените по делото приемо- предавателен протокол от 27.12.2010 г. и количествено-стойностна сметка, въз основа на които са издадени фактури с № 96/30.12.2010 г. и № 97/30.12.2010 г. Плащанията по двете фактури са извършени в брой и към тях са приложени фискални бонове, процесните фактури, както и извършените плащания по тях, са коректно отразени в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика. За този доставчик са събрании гласни доказателства. Уточнено е, че СМР по процесиите фактури са включвали смяна на греди, мушама и керемиди, изчистване на покрива, като дейностите са извършени от фирмата на свидетеля по силата на сключения с жалбоподателя договор. Свидетелят Митов твърди, че материалите за извършения ремонт е закупил от борсата за строителни материали и топливо в ж.к. "Слатина", като транспортирането им е извършено от камион, който е бил към борсата и е бил паркиран пред нея. Свидетелят заяви, че ремонтът е извършен от 6, наети от него, строителни работника, които не са били на трудов договор при него, а ги е наел за конкретната работа и им е заплатил възнаграждение на ръка, след извършването й. Тези гласни доказателства кореспондират с останалите доказателства по делото. Няма съмнение, че те касаят именно процесните доставки, тъй като свидетелят е уточнил периода, мястото и предмета на доставката, както и страните по доставката. От всички посочени писмени и гласни доказателства, както и от заключението на вещото лице, категорично се установява, че доставките от ЕТ "Лина-И-Иван Митов" по процесиите фактури № 96/30.12.2010 г. и № 97/30.12.2010 г., са реално осъществени като в този смисъл, констатациите на съда относно липсата на достатъчно доказателства, от които да се направи обосновано заключение, че е налице реалност на доставката, са необосновани. Не става ясно защо съдът е приел, че представения по делото договор, сключен между жалбоподателя и ЕТ "Лина-И-Иван Митов" е с бланкетно съдържание, след като същият съдържа всички необходими реквизити - предмет на договора, срок за изпълнение, цена на извършваните СМР, начин и срок на плащане, място на изпълнение, права и задължения на страните. Относно обстоятелството за чия сметка са и по какъв начин са доставяни до обекта материалите, тези обстоятелства са установени от показанията на свидетеля Митов. Нещо повече, предеметът на доставката е налице и по това обстоятелство не се спори. Относно този доставчик, приобщените в ревизионното производство, представени от ревизираното лице са: спорните фактури, по които плащането е извършено в брой; договор от 26.12.2010 г. между "Грийн - 2010" ЕООД и ЕТ "Лина - И - Иван Митов" за ремонт на покрив в ж. к. "Дружба 1", бл. 146, вх. А и възстановителни работи след пожар; количествено-стойностна сметка за видовете СМР; договор № 121/20.12.2010 г. между "Грийн - 2010" ЕООД и Столична община, район Искър, за извършване на спешен възстановителен ремонт поради пожар на покрива на бл. 146, вх. А в ж. к. "Дружба 1" (общинска собственост); фактура от м. 12.2010 г., издадена от "Грийн - 2010" ЕООД на Столична община, район Искър за извършен ремонт по договор и акт обр. 19 за видовете изпълнени СМР. Тези доказателства, ведно със събраните в съдебното производство гласни такива, водят до безспорен извод за реалност на осъществената доставка. По отношение на доставчика "Консулт Ивест 2012" ЕООД - документи, установяващи реалността на доставката, са представени от "ГРИЙН-2010" ЕООД - договор от 03.05.2012 г., процесните фактури, с прикрепени към тях фискални бонове, плащането по които е извършено в брой, протокол - акт обр. 19 за обект "Възстановяване на ел. инсталация на 108-мо ОУ "Никола Беловеждов", Приемо-предавателен протокол от 04.06.2012 г., подписан между "ГРИЙН-2010" ЕООД и "Консулт Инвест 2012" ЕООД, граждански договори, акт образец 19 за установяване на извършеното и за заплащане на видовете работи от 4.06.2012 г. Извършените от доставчика услуги са по повод Договор № 40 от 6.03.2012 г. за реконструкция на вътрешна ел. инсталация на СОУ "Н. Беловеждов" между СО - район "Искър" и "ГРИЙН-2010" ЕООД. Към същия договор са представени и фактури № 20/13.03.2012 г. и № 24/4.06.2012 г., издадени от жалбоподателя на СО-район "Искър" във връзка с изпълнението на договор № 40/06.03.2012 г. и акт обр. 19. Допълнително, в съдебно заседание са представени доказателства по опис: договор от 1.05.2012 г. между "Консулт Инвест 2012" ЕООД и "ТЕРАЛИНК-БГ 2010" ЕООД, референция № 7000-705 (1)/23.05.2012 г., сертификат за контрол № 6569/29.05.2012 г., декларация от 29.05.2012 г., протоколи № 6569-001/29.05.2012 г. и № 6310-001/1.02.2012 г., сертификат за акредитация. От всички тези писмени доказателства, приети по делото, се установява, че на 6.03.2012 г. е сключен договор между СО, район "Искър", като възложител и "ГРИЙН-2010" ЕООД, като изпълнител за "Реконструкция на електрическа инсталация, съгласно одобрени задания, инвестиционен проект и количествена сметка на 108 СОУ "Н. Беловеждов", район Искър. Въз основа на цитирания по-горе договор "ГРИЙН-2010" ЕООД, като възложител е сключил договор с подизпълнителя "Консулт Инвест 2012" ЕООД на 3.05.2012 г. За извършените СМР е подписан приемо-предавателен протокол от 4.06.2012 г. и въз основа на него са издадени процесиите фактури. Установява се, че подизпълнителя "Консулт Инвест 2012" ЕООД от своя страна е имал сключен договор с "ТЕРАЛИНК-БГ 2010" ЕООД от 1.05.2012 г. за периодична доставка на строителни материали и инструменти за строителството. Вещото лице е посочило, че във връзка с приложените в кориците на делото 3 броя граждански договори, са му представени декларации, в които наетите по гражданските договори лица са декларирали, че са самоосигурявящи се лица и са запознати, че всички осигурителни и данъчни плащания, дължими по изплатените суми по гражданските договори, са за тяхна сметка и тяхно задължение е да ги внесат в бюджета. Вещото лице е констатирало също така, че процесиите фактури, както и извършените плащания по тях, са коректно отразени в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика. Налага се обоснованият правен извод, че доставките от "Консулт Инвест 2012" ЕООД по процесиите фактури, са реално осъществени. В този смисъл мотивите на решаващия съд за липсата на доказателства относно реалността на доставките от "Консулт Инвест 2012" ЕООД са неправилни и необосновани. По отношение на доставчика "Лотос-ВГ" ЕООД - съдът също неправилно и необосновано е приел, че по делото не са ангажирани доказателства, относно реалността на доставката. По делото са представени множество писмени доказателства, от които се установява, че на 11.07.2011 г. е сключен договор между "Енерджи груп 2003" ЕООД, като възложител и "ГРИЙН-2010" ЕООД, като изпълнител за "извършване на ремонтни дейности по подмяна на дограма в 150 ОУ, на територията на СО, район "Искър". За изпълнението на този договор, дружеството-жалбоподател е закупувало стоки (ПВЦ профили, стъклопакети, алуминиеви первази и др.) от доставчика "Лотос-ВГ" ЕООД, за което последният е издал процесните фактури. От своя страна "Лотос-ВГ" ЕООД е сключил рамков договор от 02.08.2011 г. с "ТМ Инвестмънт" ЕООД за периодични доставки с предварителна заявка на стъклопакети, ПВЦ-профили, алуминиеви первази и профили. В чл. 21 от този договор е предвидено, че изпълнителят ("ТМ Инвестмънт" ЕООД) се задължава да извършва доставките с подходяща техника/транспортни средства, както и с подходяща за транспортирането им и последващо складиране опаковка. Транспортирането на стоките е извършвано от "ТМ Инвестмънт" ЕООД. Отделно от това, за извършване на процесните доставки от страна на "Лотос- ВГ" ЕООД не е била необходима работна сила, тъй като в услугите се включва само доставка на стоки, но не и извършването на СМР. Стоките са били доставени и транспортирани от "ТМ Инвестмънт" ЕООД по заявка от "Лотос- ВГ" ЕООД, а работата е извършана от работници на жалбоподателя. Това е видно и от приложените процесни фактури, в които не е посочено извършването на СМР. Тези обстоятелства се потвърждават и от показанията на свидетеля Митов, разпитан в съдебното заседание на 18.02.2015 г., който е бил управител и едноличен собственик на капитала на доставчика "Лотос-ВГ" ЕООД към момента на извършване на процесиите доставки. Свидетелят заявява, че посредством своята фирма през 2011 г. е извършил доставки на дограми и стъклопакети на "ГРИЙН-2010" ЕООД, като за целта е сключил договор с друга фирма, която да ги достави. Свидетелят твърди, че доставката е извършена в училище в ж. к."Дружба", до магазин "Практикер", а транспортирането е извършено от фирмата, с която е имал договор за доставка, като монтирането на дограмите не е било негов ангажимент, а е извършвано от работници на "ГРИЙН-2010" ЕООД. СИЕ установява, че процесните фактури, както и извършените плащания по тях, са коректно отразени в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика. От така посочените писмени и гласни доказателства, както и от заключението на вещото лице категорично се установява, че доставките от "Лотос-ВГ" ЕООД по процесиите фактури, са реално осъществени. Съдът неправилно е приел, че сключеният между "Лотос-ВГ" ЕООД и "ТМ Инвестмънт" ЕООД договор е с бланкетно съдържание и не съдържа пълна индивидуализация на доставяните стоки (материали). В същото време, при анализа на договора трябва да се има предвид, че същият е рамков и доставките се извършват след конкретна заявка, което прави невъзможно в подобен договор предварително да бъдат индивидуализирани доставяните материали, още преди да са заявени. Що се отнася до самите заявки, от показанията на свидетеля Митов се установи, че същите са били устни и не са били документирани. Съдът е посочил, че съгласно практиката на ВАС, при доставка, имаща за предмет родово определени вещи, индивидуализацията на родовите стоки, тяхното отделяне и отграничаване от другите вещи от същия род, се постига чрез издаване на приемо-предавателни протоколи. В същото време, обаче, разпоредбата на чл. 158, ал. 1 от ДОПК предвижда, че в случаите на чл. 57, ал. 2 са допустими свидетелски показания. В чл. 57, ал. 2, т. З от ДОПК е предвидено установяването на фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това. В случая приемането и предаването на материалите, предмет на процесиите доставки, е установено от показанията на свидетеля Митов. Решението противоречи на утвърдената съдебна практика на Съда на Европейския съюз по подобни казуси, съобразена с Директива 2006/112/ЕО, задължителна за прилагане от страните-членки на ЕС. Съгласно практиката на Съда на ЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Също така данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него, впоследствие, облагаеми сделки. От това следва, че на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. Настоящата инстанция споделя касационните доводи, в смисъл на цитираната връзка на фактите по настоящото производство с решението по делото Макс Пен - решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 а именно, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално, тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част oт тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. В настоящия случай, органите по приходите не са посочили и представили никакви обективни данни и доказателства, от които да се установява, че данъчнозадълженото лице е участвало в измама, нито, че е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част от измама. По този начин не е изпълнено нито едно от двете условия за недопускане данъчнозадълженото лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчиците фактури. Постановеният административен акт от компетентен орган е незаконосъобразен и като го е оставил с сила решаващият съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да се отмени акта като незаконосъобразен, съответно да се уважи жалбата. Налице са отменителните основания на чл. 209, т. 3 АПК, решението като неправилно и незаконосъобразно следва да бъде отменено, а касационната жалба - уважена. С оглед изхода на делото и своевременно направеното искане в тази връзка, на касатора следва да се присъдят направените разноски, доказани и реално внесени, в размер на 5000 лв. Възражение за прекомерност от ответника по касационната жалба не е направено. Воден от изложените съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, второ отделение, в настоящия състав