Решение № 10975 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11318/2015 г.

Решение № 10975 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11318/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. срещу решение № 1777 от 6.08.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 1134/2015 г., с което частично е отменен ревизионен акт (РА) № 191302058 от 20.08.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., изменен с решение № 654 от 27.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. В., относно определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6654.11 лв. и лихви за забава от 643.34 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения относно неприложимостта на разпоредбата на чл. 29а ЗДДФЛ и чл. 189б ЗКПО към облагането на физическите лица, както и относно невъзможността по отношение на тях да се провери изпълнението на кумулативните изисквания на чл. 4 от Регламент (ЕО) № 1857/2006. Поддържа, че съвместното тълкуване на разпоредбите на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и чл. 189б ЗКПО води до извод, че по този ред се облагат единствено доходи, получени като едноличен търговец, докато доходите от друга стопанска дейност били изключени от приложното поле на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Счита, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е допустимо единствено по отношение на юридически лица и еднолични търговци (ЕТ), регистрирани като земеделски производители. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. А. С. Испа от с. Я., ул. "П." №..., обл. С., община Д. оспорва жалбата в писмен отговор от 7.09.2015 г. чрез адв. А. Претендира за оставяне в сила на решението. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА № 191302058 от 20.08.2013 г. на ТД на НАП гр. В., изменен с решение № 654/27.03.2015 г. на ДДОДОП гр. В., на А. С. И. от с. Я., община Д., са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 5458.06 лв. и лихва за забава от 896.11 лв. и за 2011 г. в размер на 6654.11 лв. и лихва за забава от 643.34 лв. в резултат на отказано право на преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ поради липса на регистрация на земеделския производител като едноличен търговец (за 2010 г. РА е влязъл в сила като необжалван). В потвърждаващото решение на ДДОДОП гр. В. са изложени подробни съображения за неприложимост на нормата по аргумент от чл. 2 от Търговския закон (ТЗ), който изключва търговското качество на физическото лице - земеделски производител. Посочено е, че съгласно нотификацията на схемата за държавни помощи, направена от Министерство на земеделието и храните, помощта се предоставя на данъчно задължени лица (ДЗЛ) - юридически лица и ЕТ, тъй като единствено търговците имат предприятие, по отношение на което може да се провери спазването на изискването да не са предприятие в затруднение по смисъла на Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение (2004/С-244/02). За ревизираната 2011 г. са изложени съображения за неприложимост на нормата на чл. 29а ЗДДФЛ, тъй като въведеното приравняване е само по отношение определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа. За да отмени изцяло РА административният съд е приел, че актът е издаден при неправилно приложение на закона, тъй като уточнението "за доходите като едноличен търговец" в разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не било равнозначно на "регистрирани като ЕТ" и било относимо към начина на формиране на годишната данъчна основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма на ЕТ. Аргумент в подкрепа на този довод съдът е намерил в Решението на ЕК, според което бенефициери на мярката са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти. Съдът е изследвал и намерил за изпълнени кумулативните изисквания на чл. 189б ЗКПО. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, съобразено с константната практика на Върховния административен съд по приложението на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за спорната 2011 г., която приема, че правнорелевантният факт за ползване на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител (ЗП) и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност (решение № 4333 от 13.04.2016 г. по адм. д. № 1591/2015 г., VIII отд. на ВАС, решение № 5386 от 9.05.2016 г. по адм. д. № 589/2016 г., VIII отд. на ВАС, решение № 5520 от 10.05.2016 г. по адм. д. № 10664/2015 г., I отд. на ВАС, решение № 7307 от 16.06.2016 г. по адм. д. № 3758/2016 г., I отд. на ВАС, решение № 10098 от 28.09.2016 г. по адм. д. № 7005/2015 г., VIII отд. на ВАС). В случая няма спор, че ревизираното лице (РЛ) е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП), считано от 24.03.2008 г., както и, че притежава регистрация по ЗДДС, считано от 7.04.2009 г. Съобразно изискванията на чл. 123 ЗДДС лицето прилага двустранна форма на счетоводно записване. Така организирана дейността му не само не изключва търговското му качество по смисъла на чл. 2, т. 1 ТЗ, а напротив - определя го като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ и предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (отм.). Неоснователно касаторът обвързва своенето на предприятие с формалния акт на регистрацията на търговеца (в този смисъл е решение № 4410 от 13.04.2016 г. по адм. д. № 6846/2015 г., I отд. на ВАС). Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Неоснователна е тезата на касатора, че по отношение на ревизирания субект не може да се изследва отрицателната предпоставка да не е предприятие в затруднение съгласно изискването на съображение 6 от Решение на ЕК № 863/11.02.2011 г. Съгласно т. 2.1.9 от Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение (2004/С 244/02) дадено предприятие е в затруднено положение когато то е неспособно, било чрез свои собствени ресурси или чрез средства, които може да получи от своите собственици/акционери или кредитори да се справи със загуби, които без външна намеса от страна на публичните власти почти сигурно го обричат да се оттегли от бизнеса в кратък или средносрочен период от време. Систематичното място на разпоредбата на т. 2.10 от Насоките е указание, че изискването "предприятието да отговаря на критериите на вътрешното право за прилагане на процедура по обявяване в несъстоятелност" е само примерно и за целите на по-лесната квалификация на конкретния случай. В подкрепа на този извод е следващото съображение 11, което регламентира случаи, при които едно предприятие може да се приеме за намиращо се в затруднение, дори да липсват обстоятелствата, предвидени в т. 10. Още повече, че при действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност (в този смисъл е решение № 653/1.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. на II отд. на ВКС). Съгласно съображение 10 от Решение на Европейската комисия № С/2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010, помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства (пар. 9 от Решението на ЕК). Извод за предоставяне на помощта единствено в полза на регистрирани търговци не следва от представените от решаващия орган пред АС гр. В. писмо на МЗХ изх. № 04-07-102 от 9.03.2011 г. до МФ и приложената към него допълнителна информация за прилагане на схемата за държавна помощ. Както вече се посочи, ревизираното лице е придобило търговско качество в хипотезата на чл. 1, ал. 3 ТЗ и притежава предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 ЗСч (отм., но в сила за 2011 г.), в който случай също е допустимо облагане по реда на ЗКПО (чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ). Като физическо лице, регистрирано като ЗП и по ЗДДС по смисъла на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ А. С. И. е декларирал в Приложение № 2 към ГДД за 2011 г. доходи от стопанска дейност в търговско качество, облагаеми по реда на ЗКПО. Вярно е, че разпоредбата на чл. 29а ЗДДФЛ не е посочена като правно основание на помощта в Решение на ЕК № 863/11.02.2011 г. (което е и невъзможно предвид последващото й приемане след решението), но този довод на касатора също не е основание да се откаже преотстъпването, след като лицето отговаря на изискванията на чл. 189б ЗКПО и е декларирало това обстоятелство в Приложение № 2 към ГДД за 2011 г., с което преотстъпването настъпва автоматично. При последващия контрол за спазване на изискванията по ЗКПО правилно първостепенният съд е приел тяхното изпълнение, включително с помощта на допусната съдебно-счетоводна експертиза. Следва да се отбележи, че в касационната жалба не се съдържат доводи в тази насока. По изложените съображения и като е достигнал до извод за изпълнение на предпоставките по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО, първоинстанционният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора ответникът по касация има право на сторените в касационното производство разноски, но същият не е заявил искане в тази насока. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,