Решение № 4932 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6936/2016 г.

Решение № 4932 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6936/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Т. н." ЕООД - гр. В. срещу решение № 755/7.04.2016 г., постановено по адм. дело № 3229/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 03130304/29.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 863/22.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС общо в размер на 176 612,13 лв. и лихви - 30 654,89 лв. за данъчни периоди през 2010 г., 2011 и 2012 г., както и начислен допълнително корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 560,59 лв. лихви - 620,59 лв. и за 2012 г. корпоративен данък в размер на 2 710,41 лв. и лихви - 161,50 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението, като от изложението в касационната жалба може да се направи извод за допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Оплакванията срещу констатациите в ревизионния акт са всъщност оплаквания и срещу обжалваното съдебно решение. Иска са отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. К. Д. я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 959,51 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение № 1550/27.06.2014 г., постановено по адм. дело № 595/2014 г. състав на Варненския административен съд е обявил за нищожен цитирания по-горе ревизионен акт. С решение № 11246/27.10.2015 г. по адм. дело № 9905/2014 г. първоинстанционното решение е отменено и делото върнато за разглеждане спора по същество. В отменителното решение касационната инстанция се е позовала на тълкувателно решение № 5/22.06.2014 г. на ОСК на Върховния административен съд по тълк. дело № 4/2014 г. и в което е прието, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически и юридически лица, чийто постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за разглеждане на спора по същество. При новото разглеждане на делото Варненският административен съд за да отхвърли жалбата на "Т. н." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за установените задължения по ЗДДС общо в размер на 176 612,13 лв. и лихви - 30 654,89 лв. за данъчни периоди на месеците декември 2010 г., ноември и декември 2011 г., февруари, март, април и май 2012 г., както и начислен допълнително корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 560,59 лв. и лихви - 620,59 лв. и за 2012 г. корпоративен данък в размер на 2 710,41 лв. и лихви - 161,50 лв., е приел, че в частта за установените задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит по доставки от "М. к." ЕООД, "Б. п. 2010" ЕООД, "У. е. ЕООД, "Б. к.-с." ЕООД, "И. 2011" ЕООД и "С. х." ЕООД законосъобразно органите по приходите са отказали посоченото право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С. въпреки, че е указал по реда на чл. 171, ал. 1 и 4 АПК на ревизираното дружество-жалбоподател, че негова е доказателствената тежест да установи факта на настъпване на данъчното събитие по доставките от посочените по-горе доставчици, не е ангажирал безспорни доказателства за това. Съдът е обсъдил представените договори с тези доставчици и уговореното в тях относно доставките на услуги, че изпълнителят е длъжен да представи подробен отчет. За представените отчетни листове за доставките от "М. к." ЕООД съдът е преценил, че отчетите, предоставени от жалбоподателя и тези, които е представил неговия доставчик се различават, както и липсват каквито и да било доказателства за извършени проучвания, изготвени документи във връзка с водене на преговори, декларации и др. Посоченият в обясненията на доставчика пред ревизията П. К. М. като извършител на услугите по сключен граждански договор, съдът е приел, че не се установява от представения от това лице отчет какви точно услуги са извършени на "Т. н." ЕООД, нито са представени някакви документи, данни за получена информация или конкретно задание от възложителя. В тази връзка съдът е приел, че няма никакви данни в отчета на М., че е извършвал услуги, по които са се договорили "М. к." ЕООД и "Т. н." ЕООД. За доставките по 2 бр. фактури с предмет "СМР" от "Б. п. 2010" ЕООД съдът е приел, че от представените доказателства липсват обектите, на които са извършени посочените СМР, няма доказателства за произхода на материалите, вложени в тях, командировъчни на лицата, извършили СМР. За доставките от "У. е." ЕООД за доставки на цимент липсват приемателно-предавателни протоколи, складови разписки и др. документи, както и не били събрани доказателства, че доставчикът е притежавал стоките, а от представените товарителници съдът е направил извод, че от обясненията на доставчика превозът на цимента е станал с личен транспорт на жалбоподателя, поради което според съда посоченият превозвач в товарителниците "Б. к.-с." ЕООД не е извършил транспортирането на стоките. Относно твърденията за транзитно изпълнение на доставките, предвид представената фактура от "У. е." ЕООД № 34/28.11.2011 г., че циментът е придобит от "Б. к.-с." ЕООД и директно е транспортиран до получателя, съдът е приел, че няма доказателства за такова транзитно изпълнение на доставката. Съдът се е позовал на обяснения, дадени при насрещна проверка в ревизионното производство на "Б. к.-с." ЕООД, че това дружество се занимава с изкупуване на гъби и билки и няма обекти, поради което с обжалваното решение е прието, че не е установено възникнало данъчно събитие по тези доставки. По фактурата, издадена от "И. 2011" ЕООД с предмет на доставката "счетоводни услуги" съдът е приел, че е налице такъв сключен договор, но няма представени доказателства, че дружеството е предоставило предходна информация, нито приемателно-предавателни протоколи за извършена услуга, както и протоколи за предаване на документи и за последващото им връщане в "Т.-н." ЕООД. Наличието само на фактура е обусловило у съда извод, че не е доказана реалността на доставката, а и жалбоподателят не е оспорил, че годишните счетоводни отчети за 2011 г. на дружеството са изготвени от Л. Т., а не от "И. 2011" ЕООД. За издадените 25 бр. фактури от "С. х." ЕООД съдът е установил, че е налице договор за доставка на строителна техника, но е приел, че липсва каквато и да било индивидуализация на същата, а по повод твърденията на доставчика, че тази техника е придобита от "Д." ЕООД, не са представени приемателно-предавателни протоколи, разписки и транспортни документи, удостоверяващи, че "С. х." ЕООД е придобил такава техника. Относно доставките от "Б. к.-с." ЕООД с предмет "транспортна услуга", съдът е изложил мотиви, че тези услуги не се обвързват с доставките от "У. е." ЕООД, посочени по-горе по идентични мотиви. В частта по ЗКПО съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че по фактурите, издадени "М. к." ЕООД, "Б. к.-с." ЕООД и "И. 2011" ЕООД за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 ЗКПО със стойността на издадените от тези доставчици фактури, предвид мотивите, изложени по-горе в частта за ДДС. При формиране на правните си изводи съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С-78/12 ("Евита-К" ЕООД), С-273/11 (M.-G.), С-643/11 ("ЛВК-56" ЕООД), С-285/11 ("Боник" ЕООД), С-18/13 ("Макс Пен" ЕООД) и др. Обжалваното решение е частично неправилно. В ревизионния доклад на касационния жалбоподател изрично е отразено, че предишното наименование на "Т. н." ЕООД е било "Д. Б." ЕООД, предвид че в административната преписка в една част от писмените документи се сочи това наименование на ревизираното дружество. По оплакването, че ревизионният доклад не е подписан, касационният жалбоподател излага доводи за нищожност и на ревизионния акт. Оплакването е неоснователно. Ревизионният доклад съгласно чл. 117 ДОПК съдържа лимитативно изброени реквизити, като в ал. 2, т. 10 изрично се сочи, че той трябва да е подписан от органите по приходите, които са го съставили. В процесния случай ревизионният доклад е съдържа подписите на С. Г. и С. Д., поради което оплакването не е основателно. В случаите дори, когато липсва подпис на на някой от съставителите на ревизионния доклад, не може да влече нищожност на ревизионният акт и в този смисъл е налице произнасяне на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, изразено в ТР № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 2014 г. В него изрично е прието, че ... "Разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, която предвижда, че ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, не дерогира систематично предхождащата я норма на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, включваща сред задължителните реквизити на ревизионния акт наличието на мотиви за издаването му. И двете разпоредби са част от чл. 120 ДОПК, озаглавен "Съдържание на ревизионния акт", а това сочи, че ревизионният доклад също е част от нормативно изискуемото се съдържание на ревизионния акт. При наличие на порок в законоустановената форма, изразяващ се в липса на мотиви, опорочаването също не е толкова съществено, че да се приравни с пълна липса на форма, а оттам и на волеизявление, поради което отново не мотивира извод за нищожност на издадения ревизионен акт". Както вече се посочи по-горе настоящият случай не е такъв и ревизионният доклад носи подписите на органите по приходите, които са го съставили (лист 1389 гръб от данъчната преписка). В частта по ЗДДС. Правото на данъчен кредит като материално право в полза на получателя по доставка винаги се свързва с възникване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, като при доставките на стоки по чл. 6, ал. 1 ЗДДС с предаването на вещта, а при доставките на услуги по чл. 9, ал. 1 ЗДДС - с предаване резултата на процесната услуга. В чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване и тя съвпада с чл. 24 от Директивата. По доставките от "М. к." ЕООД първонистанционният съд правилно е преценил представените по делото доказателства, от които не се установява по безспорен начин реалността на доставките на консултантски услуги. Договорът е сключен с "Т. н." ЕООД с предходното му наименование "Д. Б." ЕООД за извършване на правно обслужване. От издателя на фактурите в дадено в ревизионното производство писмено обяснение, се посочва, че процесните услуги са извършени от лицето П. М., с който "М. к." ЕООД е сключил граждански договор. Законосъобразни са направените изводи от съда след преценка на представените документи, че от тях не се установява реално извършване на фактурираните услуги. От представения отчет от П. М., който е общ, а не конкретен не може да се направи извод, че услугите по правно обслужване са свързани с "Т. н." ЕООД. Правилно съдът е отчел различията в отчетните листове за процесните услуги, представени от жалбоподателя и тези от доставчика му, поради което те не установяват възникнало данъчно събитие по фактурираните услуги. По 2 бр. фактури, издадени от "Б. п. 2010" ЕООД с предмет "СМР" законосъобразни са изводите в обжалваното решение, че не е установена реалността на процесните доставки на услуги. Наличието на протоколи за извършени строителни дейности не е достатъчно за установяване реалното осъществяване на фактурираните СМР. От протоколите не става ясно на кои конкретни обекти са извършени услугите, а отбелязването в тях, че СМР касаят "реконструкция на офиси" и "нощно заведение" правилно е прието от съда, че не установява възникнало данъчно събитие по процесните фактури. Липсата на конкретика във фактурите и в цитираните протоколи е довела до законосъобразно направения извод от първостепенния съд, че правото на данъчен кредит незаконосъобразно е упражнено от жалбоподателя. По доставките на цимент от "У. е." ЕООД законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността на доставките поради непредставяне на приемателно-предавателни протоколи или други документи, с които да се установи предаване на стоките. Въпреки представените товарителници, в които като превозвач е посочен "Б. к.-с." ЕООД, доставчикът е обяснил пред ревизията, че превозването на цимента е станало от ревизираното дружество, но доказателства последното не е ангажирало. Впоследствие доставчикът е твърдял, че доставката е транзитна и стоката е доставена директно от "Б. с.-к." ЕООД (като предходен доставчик на "У. е." ЕООД) на "Т. н." ЕООД. Доказателства за осъществена такава транзитна доставка не са представени. Няма никакви данни по делото, че "У. е." ЕООД е извършил доставката на процесния цимент чрез "Б. к.-с." ЕООД, а и обясненията на прекия доставчик първоначално са били, че транспортирането на цимента е станало с превоз на "Т. н." ЕООД, а впоследствие е посочил, че е транзитна доставка. Като е приел, че не е доказана реалността на доставките, първоинстанционният съд е постановил решението си в тази част в съответствие със събраните по делото доказателства и материалноправните предпоставки на правото на данъчен кредит. По фактурата, издадена от "И. 2011" ЕООД с предмет на доставката "счетоводни услуги" правилно съдът е приел, че законосъобразни са констатациите в ревизионния акт, с който е отказано правото на данъчен кредит. Липсват писмени документи, от които да се направи извод, че издателят на фактурата е извършвал счетоводното обслужване на ревизираното дружество. Правилно е посочено в обжалваното решение, че няма и данни на "И. 2011" ЕООД жалбоподателят да е предавал счетоводни документи, които да се обработват и съответно впоследствие да бъдат върнати. Освен това установено е в хода на ревизията, че всички счетоводни документи за 2011 г. са изработени от Л. Т., като няма данни, нито твърдения, че е работила в "И. 2011" ЕООД. По доставките от "С. х." ЕООД на кофражни системи решението на първоинстанционния съд е неправилно. Още в хода на ревизията са представени приемателно-предавателни протоколи, придружени от спецификации и фактури за доставката на кофражните системи. В тях е посочено, че предаването на същите е станало в гр. В., а изрично в ревизионния доклад на жалбоподателя приходните органи са посочили, че той стопанисва складове под наем в гр. Д. и в гр. В.. Наличието или не на кадрова обезпеченост на доставчика не може да бъде основание за отказ от правото на получателя да приспадне ДДС като данъчен кредит. Освен това видно от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която в тази й част неправилно не е обсъдена от съда, се установява, че процесните кофражни системи модели "Кауфман" и "Фрами" са заприходени в счетоводството на жалбоподателя, взети са съответните счетоводни записвания по с/ка 204 "Машини, съоръжения и оборудване", както и плащанията по тези доставки са осчетоводени. Вещото лице изрично е посочило, в експертизата, че процесните активи фигурират в отчетения към НСИ Счетоводен баланс към 31.12.2012 г. към група "Дълготрайни активи", статия "Машини, производствено оборудване и апаратура", което доказва, че процесните кофражни системи са налични при жалбоподателя. Обстоятелството, че по делото не са представени доказателства за транспортирането на стоките, не може да бъде самостоятелно основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Наистина в сключения между страните по доставката договор от 1.11.2011 г. за доставка на строителна техника няма конкретизация относно вида на договорената техника, но към представените по време на ревизията приемателно-предавателните протоколи, те се съпътстват от спецификаци, в които са посочени отделните части на кофражната система, която се доставя. При наличието на доказателства, че стоките са предадени на получателя и от данните от съдебно-счетоводната експертиза сочат, че те са в патримониума на получателя, за който на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС следва да се направи извод, че правото законосъобразно е упражнено от получателя по 22 бр. фактури от "С. х." ЕООД. Съдът не е извършил цялостна преценка на доказателствата по делото, не е преценил в тази връзка и съдебно-счетоводната експертиза, вследствие на което е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Неправилно в обжалваното решение съдът е обсъждал 3 бр. фактури, издадени през месец май 2012 г. за миничелен товарач, високоповдигач и комбиниран багер, тъй като те са извън упражненото право от жалбоподателя по останалите 22 бр. фактури, касаещи само кофражните системи Предвид изложеното, за доставките от "С. х." ЕООД решението в тази обжалвана част за доставките на кофражни системи по 22 бр. фактури за данъчни периоди на месеците март и април 2012 г. е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение в тази част, като се отмени ревизионния акт по процесните доставки за отказания данъчен кредит в общ размер от 97 033,32 лв. и съответните лихви. В останалата част обжалваното решение по доставките от "Марси консулт" ЕООД, "Б. п. 2010" ЕООД, "У. е." ЕООД, "Б. к.-с." ЕООД и "И. 2011" ЕООД е правилно постановено и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО. Предвид изложените по-горе мотиви в частта за ДДС, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Т. н." ЕООД и в частта за начисления допълнително корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. по фактурите, издадени "М. к." ЕООД, "Б. к.-с." ЕООД и "И. 2011" ЕООД за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 ЗКПО. Предвид неустановеното реално осъществяване на доставките от посочените доставчици, правилно и приходните органи и съдът са приели, че с данъчните основи по процесните фактури следва да се увеличи финансовия резултат на посочените основания поради неустановената документална обоснованост на доставките по тези фактури и съответно да се определи за внасяне допълнителен корпоративен данък за ревизираните години.. В тази част решението не страда от пороците, сочени в касационната жалба поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва бъде оставено в сила в посочената част. Решението следва да се отмени в частта за разноските за сумата над 3 535,54 лв. до пълния размер от 6 959,51 лв. С оглед изхода на делото и направеното искане в депозирания по делото писмен отговор от юриск. К. Д., на дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да се присъди 3 535,54 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение