Решение № 13582 от 16.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7821/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Тодорова, срещу Решение 772/12.06.2024 г., постановено по адм. дело 372/2023 г. по описа на Административен съд Кърджали, в частта, с която по жалба на Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение 970/12.07.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба, поддържана и в съдебно заседание, са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че правилно на ревизираното дружество е отказано възстановяване на корпоративен данък за 2019 г., тъй като не е налице основание за намаляване срока на амортизиране на използваните активи с оглед продължителността на сключения концесиоенен договор, което не е съобразено от административния съд. Решаващата инстанция е игнорирала обстоятелството, че по делото не се установява невъзможност за извършване на добив от другите участъци, както и че съгласно цялостен работен проект тепърва предстои етап по закриване, ликвидация и рекултивация на находището. Изложени са аргументи за материална законосъобразност на процесния РА и в частта, с която са определени задължения за данък при източника върху изплатените лихви в полза на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V., като изводът на приходните органи, че ревизираното дружество не е действителният получател на дохода се потвърждава от доказателствата по делото. Иска се обжалваното решение да бъде отменено в обжалваната част и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД, чрез пълномощниците адв. Тодоров и адв. Мамасян, в подаден писмен отговор и допълнителни писмени бележки, както и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция и прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение 970/12.07.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД е отказано възстановяване на корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 621 573,53 лв. и са установени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО за периодите 2015 г. и 2016 г. в размер на 438 716,84 лв. главница, ведно с лихви за забава в размер на 286 979,52 лв., в резултат на изплатени лихви по договор за заем, както и за първо и трето тримесечие на 2016 г. в размер на 6 366,73 лв. главница, ведно с лихви в размер на 4 174,65 лв., във връзка с получени технически услуги. Установено е, че Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД се притежава от Dundee Precious (Krumovgrad) B.V., като краен собственик се явява регистрираното в Канада дружество Dundee Precious Metals INC. Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е търсене и проучване на подземни богатства на територията на България. По силата на договор, сключен с Министерство на икономиката, енергетиката и туризма, Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД е получило концесия за добив на подземни богатства от находище Хан Крум, общ. Крумовград. За данъчния период 2019 г. ревизираният субект е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО, с която е декларирана печалба в размер на 33 591 882,73 лв., като е определен размер на корпоративния данък 3 359 188,27 лв., внесен в срок. С уведомление от 26.02.2021 г. Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД е уведомило приходната администрация за установена грешка при класифициране на данъчни амортизируеми активи, отразени в подадената за 2019 г. ГДД, като на основание чл. 79 във вр. с чл. 75, ал. 3 ЗКПО и чл. 129 ДОПК е поискана корекция на данъчния финансов резултат и възстановяване на надвнесен корпоративен данък в размер на 1 621 573,53 лв. Възложена е проверка, завършила с издаване на Акт за прихващане и възстановяване от 29.03.2021 г., който е отменен при оспорване по административен ред, като е възложено извършване на ревизия, приключила с издаване на процесния РА. В тази връзка е установено, че през м. 07/2019 г. дружеството е завело в данъчния си амортизационен план (ДАП) дълготрайни активи от I-ва категория с обща отчетна стойност 340 396 710,80 лв. При извършване на корекцията е направено прекатегоризиране на активите, като същите са отнесени в категория VI на ДАП със същата стойност. Годишната амортизационна норма е променена от 4% на 13,95%, а срокът за амортизация на активите е намален от 25 години на 7 години. По този начин първоначално отчетените данъчни амортизации в размер на 6 873 743,51 лв. са увеличени с 16 215 735,27 лв., или като краен резултат декларираните данъчни амортизации за 2019 г. се равняват на 23 089 478,78 лв. Въз основа на изискана от Министерство на енергетиката информация е установено, че правилно дружеството е прекатегоризирало активите, тъй като с договора за концесия е уговорен определен срок. Доколкото обаче той е 30 години, не следва да се намалява срокът за амортизация от 25 години на 7 години, тъй като между страните не е уговорено прекратяване на концесията при намаляване или изчерпване на запасите, каквато е аргументацията на дружеството. От приходните органи е формиран извод, че не е налице основание за увеличаване на декларираните данъчни амортизации и за намаляване на печалбата за 2019 г., съответно за възстановяване на корпоративен данък. По отношение на задълженията за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО е установено, че дружеството не е подавало декларации по реда на чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО през 2015 г. и 2016 г. Констатирано е, че между Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД и Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. Нидерландия има сключен договор за заем от 16.12.2005 г., като ревизираното дружество е признало разходи за лихви по получения заем в общ размер 940 882,00 лв. за 2015 г. и 3 382 519,00 лв. за 2016 г. От ревизиращия екип е прието, че не са налице предпоставки за прилагане на чл. 195, ал. 7 ЗКПО, тъй като действителният получател на дохода от лихви е Dundee Precious Metals INC Канада, което е юридическо лице извън Европейския съюз. Изтъкнати са съображения, според които Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. Нидерландия е дружество за насочване на дохода, като не извършва реална икономическа дейност, не разполага с персонал или наето помещение и не притежава правомощия да взема самостоятелни решения по отношение на получените доходи от лихви. Поради това и на основание чл. 195, ал. 1 е определено задължение в размер на 94 088,15 лв. за 2015 г. и 338 261,96 лв. за 2016 г. С РА е установено и задължение за данък при източника във връзка с изплатени доходи за извършени технически услуги от Amec Eart and Еnvironmental Великобритания в размер на 6 366,73 лв., определен на основание чл. 12, ал. 5, т. 3 във вр. с чл. 195, ал.1 ЗКПО. Решаващият извод на приходните органи е мотивиран с липсата на доказателства по чл. 136 138 ДОПК. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е отменил частично ревизионния акт, като е формирал извод за материалната му незаконосъобразност. По отношение на отказа за възстановяване на корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 621 573,53 лв, съдът, въз основа на заключенията на приетите по делото съдебно-технически експертизи (СТЕ) и съдебна финансово-икономическа експертиза (СФИЕ), е приел, че активите, включени в ДАП, правилно са прекатегоризирани в VI-а категория, тъй като са такива, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 6 ЗКПО. Относно намаляването срока на амортизацията им от 25 на 7 години, въз основа на което ревизираното дружество претендира възстановяване на корпоративен данък, е прието, че полезният живот на актива може да е по-кратък от икономическия. Изложени са мотиви, според които, от една страна, по делото е установено, посредством СТЕ и СФИЕ, че активите, предмет на спора, се отнасят единствено за дейности на обекта Ада Тепе и не могат да участват в добив от други участъци. От друга страна, само по отношение на находището Ада Тепе се установява наличие на залежи, чиито количества, според заключението по СТЕ, ще се изчерпат през 2026 г. Прието е, че независимо че е уговорен срок на концесията 30 години, считано от 04.03.2013 г., следва да бъде уважено искането за възстановяване на корпоративен данък, тъй като в чл. 42, ал. 1, т. 2 от Договора е предвидено като основание за прекратяването му изчерпване на запасите. По отношение на размера, до който следва да се уважи претенцията на Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД, съдът е възприел заключението по СТЕ, според което сумата, подлежаща на възстановяване, е 1 385 738,35 лв., определена като разлика между внесения данък в размер на 3 359 188,32 лв. и дължимия 1 973 449,97 лв., изчислен при признаване на амортизациите. Поради това и на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО РА е отменен в тази му част за сумата 1 385 738,35 лв., като жалбата е отхвърлена за разликата до 1 621 573 лв., равняваща се на 235 835,17 лв. По отношение на задълженията за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО, съдът е приел, че противно на мотивите на приходните органи, са налице условията за освобождаване от данък при източника на доходите от лихви, предвидени в чл. 195, ал. 7 ЗКПО. Според съда в процесния случай е доказано, че Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. е местно лице на Нидерландия, подлежащо на облагане с аналогичен на корпоративния данък, предвиден в ЗКПО, в съответствие с чл. 3, б. а от Директива 2003/49/ЕО. Мотивирано съдът е отхвърлил тезата на данъчните органи, че Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. Нидерландия не е реалният ползвател на дохода, поради което е изпълнено и изискването на чл. 195, ал. 12, т. 3 ЗКПО. Този извод е формиран въз основа заключението по СФИЕ, според което Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. упражнява дейност като холдингова и финансова компания, като размерът на приходите му от лихви надвишава този на дължимите лихви по отпуснати заеми. Получените доходи от лихви участват при формиране печалбата на дружеството съгласно финансовите му отчети. Поради това е постановено, че РА следва да се отмени в частта, с която са определени задължения в размер на 432 350,11лв. главница и 282 804,87 лв. лихви. Жалбата срещу РА, в частта на установените задължения за първо и трето тримесечие на 2016 г. в размер на 6 366,73 лв. главница, ведно с лихви в размер на 4 174,65 лв. във връзка с получени от Amec Eart and Еnvironmental Великобритания технически услуги, е отхвърлена, като в тази част съдебното решение не е предмет на касационен контрол. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 55, ал. 1, т. 6 ЗКПО данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, попадащи в категория VI, са тези, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение. Според ал. 2 от същата норма, годишните данъчни амортизационни норми за посочената категория се определят еднократно за годината и не могат да превишават 100 /години на правното ограничение, като годишната норма не може да превишава 33 1/3. В процесния случай извършеното прекатегоризиране на активите, подробно описани в РД, е признато от органите по приходите, като спорът се свежда до намаляване срока за амортизирането им. Настоящият касационен състав намира за правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото извода на съда, че отказът на приходните органи да допуснат заявената корекция на данъчния финансов резултат и да възстановяват на Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД надвнесения корпоративен данък до размера от 1 385 738,35 лв. е постановен в противоречие с приложимия материален закон. На първо място, според заключението на вещото лице по СТЕ (т. 4, л. 1300) единствено участъкът Ада Тепе има доказани запаси с технико-икономическа и екологична оценка и разработен и одобрен от Министерство на енергетиката (МЕ) цялостен работен проект за добив и първична преработка на златосъдържащи руди до 2026 г., като това е и срокът му на съществуване поради изчерпване на запасите. Резултатите от геологопроучвателната дейност в другите участъци (Къпел, Сърнак, Синап, Скалак и Къклица) са с недоказани запаси и с неизяснени параметри досежно бортовото съдържание на злато. На този етап, отново според заключението на експерта (л. 1301), не може да се направи техническа, технологична, екологична и икономическа обосновка и оценка за проектиране и добив, като е необходимо ново техническо задание по отношение на тези участъци с предмет нова иновативна технология. Заключението на експертизата е, че съгласно одобрените от МЕ цялостен работен проект за добив и преработка и цялостен работен проект за закриване и рекултивация след приключване на оперативната дейност през 2026 г. всички активи ще бъдат изцяло рекултивирани, защото никой актив няма да може да бъде използван за последваща/бъдеща минно-добивна дейност. В същия смисъл са отговорите на експерта и в открито съдебно заседание (л. 1680). Второ, в действителност съгласно договора за концесия е уговорен срок от 30 години, но сред основанията за прекратяването му, както е съобразил и съдът, е изчерпване на залежите, която хипотеза е налице в процесния случай. След като се установява, че активите не биха могли и няма да бъдат използвани по отношение на други участъци и приложението им е ограничено съгласно одобрените от МЕ проекти, правилно от административния съд е прието, че съгласно т. 57 от Международен счетоводен стандарт 16 Имоти, машини и съоръжения полезният живот на актива може да бъде по-кратък от икономическия. При отчитане на полезния живот на актива следва да се отчетат редица фактори, предвидени в чл. 56, сред които е и очакваното използване на актива (б. а). От изложеното до момента следва извод, че неоснователно в касационната жалба се твърди, от една страна, че Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД ще използва активите от участък Ада Тепе за целия срок на договора, при положение че е установено, че залежите ще бъдат изчерпани през 2026 г. От друга страна, дори да се приеме, че бъде установена възможност за добив от други участъци, каквато към момента не е доказана, то процесните активи не биха могли да намерят приложение, в който смисъл е неоспореното заключение на СТЕ. По отношение на размера на амортизациите, които следва да се признаят, съответно корпоративният данък, подлежащ на възстановяване, определен в размер на 1 385 738,35 лв., същият е изчислен от съда съобразно отговора на въпрос 3 от заключение по допълнителна СФИЕ (л. 1711 и л. 1722). При този вариант е съобразено преквалифицирането на процесните активи от Приложения 1 и 2, съобразно установените срокове за ползване на всеки от тях съгласно СТЕ. При липса на възражение в тази насока и с оглед фактическите установявания по спора, настоящият състав намира така определения размер за правилен. По отношение на установените задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО: Съгласно чл. 12, ал. 1, т. 5 ЗКПО лихвите, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. Разпоредбата на чл. 195, ал. 1 ЗКПО предвижда, че доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Изключение за облагане се съдържа в чл. 195, ал. 7 ЗКПО, според което доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения не се облагат с данък при източника, когато едновременно са изпълнени следните условия: 1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз и 2. местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода. Съгласно чл. 195, ал. 12, т. 1, б. а, б и в ЗКПО за целите на ал. 7 11, чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, е всяко чуждестранно юридическо лице, за което едновременно са изпълнени следните условия: а) правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с приложение 5; б) чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз и в) чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по приложение 6, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци. В конкретния случай касаторът оспорва качеството чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз спрямо Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. Нидерландия по смисъла на чл. 195, ал. 12, т. 1 ЗКПО, доколкото счита, че реалният получател на доходите от лихви е Dundee Precious Metals Inc Канада. Противно на твърденията, изложени в касационната жалба, обосновано административният съд е установил, че Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. е действителният получател. Съгласно неоспореното основно заключение по СФИЕ (том 4, л. 1310 л. 1312) се установява, че Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. е със седалище и адрес на управление Амстердам, Нидерландия и функционира като холдингова и финансова компания, която предоставя услуги в миннодобивната сфера на компаниите от групата. Установено е, че с отпускане на заем на Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД нидерландското дружество е поело съществени рискове, характерни за холдингово дружество, извършващо активна финансова дейност и предоставящо услуги на други предприятия. Съгласно анализираните от вещото лице финансови отчети за 2015 и 2016 г. на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. има данни за начислени и получени доходи от лихви, както и е налице положителна разлика между получените доходи от лихви по отпуснатия към Дънди Прешъс Металс Крумовград ЕАД заем спрямо средствата, привлечени за финансиране на кредита, т.е. е налице икономическа обоснованост. Съобразно така посочените констатации на вещото лице, правилен и обоснован е изводът на съда, че няма основание да се приеме, че Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. не е действителният получател на доходите от лихви, с което се установява и наличие на предпоставките за освобождаване на ревизираното дружество от задължението му да обложи с данък при източника изплатените към нидерландското дружество лихви. По гореизложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на формираните от съда правни изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника се следват разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 46 939,92 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,