Решение № 7163 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8829/2014 г.

Решение № 7163 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8829/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите, против решение № 220/23.05.2014 г., постановено по адм. д. № 1126/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен РА № 151301298/12.09.2013 г. издаден от ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 571 от 13.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- В. Търново. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в посочената по- горе част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Екс Леге" ЕООД, представлявано от управителя Антоанета Николова Тотова, чрез пълномощника си адв. Гено Генов, в подробно мотивирана писмена защита, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна по следните съображения: С решението на Административен съд- Велико Търново е отменен РА № 151301298/12.09.2013 г. издаден от ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 571 от 13.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- В. Търново, с който на "Екс Леге" ЕООД е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 131 838.35 лв. по фактури, издадени от "Начев Трейд" ЕООД, "Захарна индустрия" ЕООД, "Мега Фуудс" ЕООД и "Младен Марков 2006" ЕООД Съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материално- компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, надлежно възложено по реда на ДОПК и осъществено в съответствие с правилата му. Ревизионното производство е завършило с издаването на предвидения в чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената от закона форма. След подробен анализ на приобщените в двете фази на спора писмени доказателства, съдът е описал установената фактическа обстановка по делото, като от правна страна е приел, че процесните доставки на захар попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата), а от гледна точка на националното ни законодателство, те попадат под режима на ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.). Анализирайки клаузите на сключените договори с доставчиците, а по отношение на "Захарна индустрия" ЕООД- писмените обяснения на доставчика и на управителя на ревизираното дружество поради непредставянето на договор, съдът е счел за неоснователно твърдението на жалбоподателя за транзитни доставки при условията на чл. 329 ТЗ по съображения, че в нито един от случаите не се установява от клаузите на договорите и от обясненията на преките доставчици, че те следва да изпълнят престацията на конкретно посочено лице, предавайки на ревизираното дружество преписи от придружаващите стоката документи. След като подробно е описал механизма и същността на транзитната продажба, съдът е посочил, че в случая няма доказателства за директно индивидуализиране от страна на клиентите на "Екс Леге" ЕООД на получената от тях стока и то по нареждане и/или за сметка на преките доставчици на жалбоподателя. Независимо от това, административният съд е приел, че е налице прехвърляне на разпореждането на материални вещи като собственик по смисъла на чл. 14 от Директивата от страна на преките доставчици на ревизираното лице. П отношение на доставките от "Начев Трейд" ЕООД, то е съчетано с т. н. несъщинска дистанционна продажба, при която местоизпълнението на доставките не съвпада с местодоставянето им- арг. от чл. 330, ал. 1 ТЗ. В решението подробно е мотивирана така възприетата теза. По аналогични съображения съдът е приел, че не са налице основанията на закона за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит и по отношение на доставките от останалите трима доставчици. Съдът е посочил, че и в тези случаи органите по приходите не са отрекли действителното движение на процесната стока по веригата от доставки, нито нарастването на отчетната им стойност и на продажбената стойност, респективно увеличаването на данъчните основи по веригата сделки, върху които е начисляван ДДС. В обобщени мотиви съдът е констатирал, че механизмът на прехвърлянето на разпореждането с материалното имущество е бил чрез индивидуализирането му при продавача, за което са представени множество протоколи, при което разноските по транспорта са поемани от клиентите на жалбоподателя или от техните клиенти, като спор, че в крайна сметка стоките са получени от крайните клиенти, няма. Според съда от съществено значение е и обстоятелството, че основната икономическа дейност на ревизираното дружество е именно търговия със захар и процесните сделки не са нито инцидентни, нито свързани с несвойствени за него операции. Въз основа на така приетото, административният съд е посочил, че не са нолице основанията на чл. 70, ал. 5 ЗДДС на жалбоподателя да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит, счел е РА за материално незаконосъобразен и го е отменил. Решението е неправилно. Основателни са основните оплаквания на касатора, че изводите на съда са направени при неправилна преценка на доказателствата в аспекта на приложимите правни норми, и конкретно на цитираните в самото решение разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, както и че превратно е установена фактическата обстановка, описана в решението. Настоящият състав на касационната инстанция споделя и виждането на касатора, че въпреки подробното изброяване на доказателства и детайлното възпроизвеждане на тяхното съдържание от страна на решаващия състав, във връзка с всяка една от спорните фактури, издадени от всеки един от процесните доставчици, това съдържание не е анализирано задълбочено от страна на съда. Игнорирано е особено същественото обстоятелство, че представените доказателства противоречат на твърдения от самото ревизирано лице механизъм на спорните доставки. Същият механизъм, на основата на който, в административната и в съдебната фаза на спора пред първостепенния съд, "Екс леге" ЕООД, (а също и в писмената си защита пред настоящата инстанция) е релевирал доводи за осъществени транзитни продажби, каквито в случая не са налице и административния съд е съобразил това на базата на приобщения доказателствен материал. Неправилно административният съд е обсъждал и кредитирал като "неоспорени" приемо- предавателните протоколи между сочените за доставчици лица и жалбоподателя. В проведеното съдебно заседание на 10.02.2014 г. процесуалният представител на ответника е заявил, че оспорва визираните приемо- предавателни протоколи досежно тяхната вярност. В качеството им на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, с оглед на което верността им следвало да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото, а не чрез откриване на нарочно производство по чл. 193 от ГПК. То е приложимо само при оспорване на съдържанието на официални свидетелстващи документи и на автентичността на официални или частни документи, но не и спрямо вярността на последните, тъй като по аргумент от чл. 180 от ГПК те доказват единсвено, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от подписалите ги лица. Именно в този смисъл съдъте следвало да цени приемо- предавателните прококоли при съобразяване с констатираната липса в тях на съществени реквизити- място на предаване, отграничаване и индивидуализиране на стоката, представляваща родовоопределена вещ, конкретизация на лицата, извършили фактическите действия по предаване, респективно отделяне. Тези липси сочат, че така съставените документи не отразяват реални фактически действия, каквито формално материализират. Наред с това, основателно касаторът поддържа, че неправилната преценка на обсъжданите доказателства е довела и до вътрешна противоречивост на самото решение. Така, от една страна, съдът е приел, че не е налице транзитна продажба, тъй като липсват документи, установяващи такава, но от друга страна е счел, че е налице изпълнение на всяка една доставка по веригата от предходни доставчици през преките, жалбоподателя и крайните получатели, включително разтоварване, осъществяване на предаване и последващото им отправяне от други превозвачи или спедитори към следващия получател. Следва да бъде споделено оплакването на касатора, че при обосноваване на така възприетото становище, съдът е игнорирал дори твърденията на самия жалбоподател, които са в противната насока- т. нар. "механизъм" на доставките очевидно според жалбоподателя не включва фактическо предаване или отграничаване на стоки, освен документално посочване на определени количества захар. Нещо повече- според него такова предаване не е необходимо с оглед постиженията на техническия прогрес. Както основателно поддържа касатора, една подобна позиция е в противовес с формирания извод от решаващия съд, че са налице реални доставки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, между всички контрагенти по веригата. Съдът неправилно е приел, че макар категорично да не е налице транзитна продажба по смисъла на чл. 329 от ТЗ, след като стоката е стигнала директно до крайния получател и при него е осчетоводена като получена от "Екс леге" ЕООД, то налице е предаване на стока, както и реално изпълнение на доставките на същата между всички доставчици назад по веригата. Този извод противоречи на обстоятелството, установено от приложените писмени доказателства, че повечето доставки не са извършени каквито и да било действия по предаването на стоката или индивдуализирането й, или отграничаването й по някакъв начин по правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Съдът не е преценил това като пречка да се приеме наличие на реална доставка, тъй като според него едно и също място, където фактически се е намирала стоката, е било място на няколко сделки, без да е необходимо нейното, товарене и транспортиране. Този извод, обаче, както обосновано поддържа касаторът, не дава отговор на въпроса нито как е била отграничена стоката - предмет на всяка доставка, от останалите идентични стоки в същия склад, как е гарантиран интереса на страните по сделката, ако е имало реална такава, кои лица са действали фактически при предаването или отделянето на стоката в тези складове и има ли каквито и да било данни за тяхното присъствие на място на посочените в протоколите дати. Основателно е и оплакването, че голяма част от решаващите изводи на съда са основани на обяснения на ревизираното лице и на доставчиците, но по този начин не биха могла да бъде преодоляна липсата на убедителни писмени доказателства, а в ревизионното производство и в производството по обжалването на РА релевантните факти и обстоятелства следва да се доказват с писмени доказателства. Основателно касаторът акцинтира върху факта, че обясненията са единствения източник на информация относно това за чия сметка е транспортът на стоките по доставката между жалбоподателя и неговите клиенти. При положение, че транспорт между него и доставчиците, и между него и клиентите не е извършван, този въпрос необосновано е преценен като несъществен от съда. В настоящия случай съдът е достигнал до необоснован, несъответен на доказателствата извод, че е изпълнено изискването на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД относно преминаването на собствеността върху родовоопределени вещи от преките доставчици върху жалбоподателя, тъй като не е извършил задълбочен и детайлен анализ на приобщените доказателства, макар от формална страна в съдебното решение същите да са индивидуализирани и конкретизирани. Съдът неправилно е отъждествил документалния поток на стоката с фактическото й движение. В съдебното решение е посочено, че извършеното плащане е косвен аргумент в подкрепа на тезата за реалността на спорните доставки, но плащането по фактурите не може да замести липсата на доказателства за реалното осъществяване на пряката доставка. В голямата си част изслушаната съдебно- счетоводна експертиза е ирелевантна за спорните въпроси по делото и в мотивите на решението липсва пряко позоваване на изводи и констатации от същата. Въпреки това, обаче, съдът е пренебрегнал установения от вещото лице относим факт, констатиран и от органите по приходите в ревизионното производство, че по счетоводни документи при "Екс Леге" ЕООД се водят материални сметки, в т. ч. сметка 304 стоки, което предполага фактическо получаване и заприхождаване на закупената захар и последващото й изписване. Тези записвания, за които не са представени и първични счетоводни документи, явно не кореспондират дори със самите обяснения, давани от "Екс Леге" ЕООД за това, че дружеството не притежава складове, не получава фактически стоки, няма фири и загуби, а стоката се транспортира директно на крайните клиенти. Предвид всичко гореизложено, основателно касаторът възразява и срещу приетото в мотивите на съдебното решение, че в разглеждания случай не са налице изтъкнати от приходната администрация обстоятелства, които да водят до извода, че е налице измама или злоупотреба с косвен данък. Константна е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Като е достигнал до противоположни правни изводи, административният съд е постановил неправилно съдебно решение, която следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу процесния РА. При този изход на процеса решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на "Екс Леге" ЕООД, а на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 037.11 лв. по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в зависимост от материалния интерес. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение