Решение № 2212 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4784/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против Решение 1760/18.03.2024 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. 6090/2022 г.

С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Заявява се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в общ размер 89 064 лв. и на направените разноски за държавна такса в размер на 1 700 лв. Представя и списък на разноските. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от юрк. Ердир.

Ответникът по касационната жалба МЕБЕЛИ ДРУМЕВ ЕООД, ЕИК 204132122 със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес] оспорва същата чрез пълномощника си адв. Дацев по съображения, изложени в писмена молба. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

С оспореното първоинстанционно решение се отменя Ревизионен акт (РА) Р-22220619000429-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 891/09.06.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който са установени на ревизираното дружество МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД с ново наименование МЕБЕЛИ ДРУМЕВ задължения в общ размер 1 268 833.83 лв., в т. ч. ДДС в размер на 604 341.88 лв. за данъчните периоди (д. п.) от м. февруари 2018 г. до м. декември 2018 г. и лихви 215 002.79 лв.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 348 135.07 лв. и лихви 101 354.09 лв.

АССГ приема, че оспорването на РА е допустимо. Обосновава изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, и незаконосъобразност на същия поради допуснати съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на материалния закон. Според съда приходните органи не са доказали наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 8 ДОПК и ревизията неправилно е проведена по особения ред, а данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък неправилно е определена по реда на ал. 2 на чл. 122.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба, в която се твърди наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. С Разпореждане на председателя на първо отделение от 19.04.2024 г. касационната жалба е оставена без движение на основание чл. 213а, ал. 6, т. 1, предл. първо АПК, тъй като същата не отговаря на изискването на чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК за точно и мотивирано посочване на конкретните пороци на оспореното решение, съставляващи касационни основания, и тъй като съдията докладчик от АССГ не е изпълнил задълженията си по чл. 213а, ал. 1 да извърши проверка на редовността на жалбата. С Разпореждането от 19.04.2024 г. са дадени указания на жалбоподателя за отстраняване на нередовността в 7-дневен срок от получаването му. Същото е редовно връчено на 25.04.2024 г. На 30.04.2024 г. е подадена допълнителна касационна жалба, в която са изложени конкретни пороци на оспореното решение.

Напълно неоснователни са възраженията на ответника в становището му от 04.12.2024 г., че в допълнителната касационна жалба се сочат нови касационни основания извън срока за обжалване на първоинстанционното решение, които не следва да бъдат обсъждани от касационната инстанция. Според чл. 158, ал. 4 АПК поправеното оспорване на административния акт с жалба пред административния съд се смята за редовно от деня на неговото подаване, а чл. 228 АПК предвижда субсидиарно прилагане на текстовете от кодекса за първоинстанционното производство в касационното.

Първият спорен между страните въпрос е този за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, доказани от приходните органи, даващи им право да приложат установения в съответния закон размер на данъка към определената от тях по реда на ал. 2 основа.

Неправилен според настоящия съдебен състав е изводът на първостепенния съд, че не са доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи и по т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци.

1. Обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи:

1.1. Процесната ревизия е с обхват според заповедта за възлагането й по ЗДДС за д. п. от м. февруари до м. декември 2018 г. Това според констатациите на приходните органи, изложени в ревизионния доклад (РД) на стр. 3, е така, защото д. п. м. януари 2018 г. е ревизиран и с влязъл в сила РА Р-22220618001616-091-001/14.09.2018 г. за него е начислен ДДС на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС върху неотчетен приход в размер на 349.60 лв. На стр. 30 от РД се прави позоваване на раздел IV, т. 2 от РД към РА от 14.09.2018 г.

Тъй като д. п., за който се извършва облагането с пряк данък, е едногодишен и тъй като 2018 г. е включена в обхвата на ревизията по ЗКПО, то за определянето на данъчната основа по този закон е достатъчно установеното с влезлия в сила РА от 14.09.2018 г. обстоятелство за укрит приход, за да се приеме, че е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За доказването на това обстоятелство обаче ответникът в първоинстанционното производство е следвало да представи РА Р-22220618001616-091-001/14.09.2018 г. и РД към него, но същите не се съдържат в преписката и административният съд не му е дал указания в изпълнение на задължението си по чл. 171, ал. 5, предл. второ АПК.

1.2. Данни за укрити приходи са установени от приходните органи и за д. п. м. септември 2018 г. и д. п. м. ноември 2018 г. С протокол от 23.01.2019 г. са иззети от А и А Консулт ЕООД счетоводни документи на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД (8 класьора), в т. ч. фактури, издавани от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД. Налична е сред тях според мотивите на акта фактура 4000002087/21.09.2018 г., издадена от СИЛВЪР КИНГ ЕООД с получател УНИПОС ООД, към която е прикрепена товарителница в оригинал 1050165404372/22.09.2018 г. с подател МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД и електронно изявление за предаване на суми между представител на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, представител на СИЛВЪР КИНГ ЕООД и служител на ЕКОНТ ЕКСПРЕС ЕООД. Налице е и фактура 4000002282/02.11.2018 г., издадена от СИЛВЪР КИНГ ЕООД на румънски получател с прикрепена към нея товарителница в оригинал и електронно изявление за предаване на суми между представител на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, представител на СИЛВЪР КИНГ ЕООД и служител на ЕКОНТ ЕКСПРЕС ЕООД. В потвърждение на констатациите, че с посочените две фактури са продадени стоки на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, приходите от които не са осчетоводени, е съпоставката в табличен вид на стр. 27 от РД, според която описаните във фактурата и товарителницата от 02.11.2018 г. резервни части за автомобили фигурират в изготвената от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД за целите на ревизионното производство справка за продадени стоки през м. ноември 2011 г.

Чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК изисква наличие на данни за укрити приходи и за тези два д. п. такива данни са налице, ако приходните органи са доказали твърденията си. Това позволява на ревизиращия екип да определи данъчната основа за облагане с ДДС за м. септември и м. ноември 2018 г. по реда на ал. 2 на чл. 122 и данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2018 г.

Посочените фактури и приложените към тях според мотивите на РА товарителници в оригинал и споразумения за изплащане на суми не са обсъдени от АССГ. Същите не фигурират конкретно в описите на иззетите счетоводни документи на ревизираното дружество, въз основа на които да е възможно да се установи в коя точно от 48-те обемни папки се намират. Независимо от това съдът е следвало да даде съответните указания на ответника за представянето им или посочване на номер на том и номер на страница, където са приложени, и да ги обсъди.

1.3. Безспорно е установено в хода на ревизията, че МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД използва през 2018 г. куриерски услуги, предоставяни му от ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД, за изпращане на продадени стоки. При насрещната проверка на куриерското дружество от негова страна е представено споразумение с МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД от 26.04.2018 г. и писмено обяснение, според което между двете дружества има сключен договор на 02.08.2016 г. От страна на ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД е представена справка за извършените през 2018 г. куриерски услуги за изпратени пратки от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, които са фактурирани на седмична база, с данни от товарителниците. Обявени са сумите по товарителниците, които са в евро. Споразумението е представено и от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, Сред иззетите счетоводни документи на ревизираното дружество (протокол за обезпечаване на доказателства 0861181/23.01.2019 г.) са и справки за изпращани пратки чрез ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД, приложени към издадените от това дружество фактури. Сумите от продажбите постъпват по Pay Pall сметката на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД и след това периодично се превеждат по банковата му сметка в Уни Кредит Булбанк АД. Според получените данни в отговор на молба за административно сътрудничество по Pay Pall сметката през 2018 г. са постъпили общо 60 053.26 евро, които са редуцирани като повтарящи се във втори файл и според посочените в РД месечни суми в евро те са в общ размер 49 728.93 евро.

Преведените суми от Pay Pall сметката в банковата сметка в Уни Кредит Булбанк АД са осчетоводени по кредита на сметка 1868 (4111) физически лица ПОС валута плащане от клиент. Същите са систематизирани в таблица на стр. 24 стр. 26 от РД, според която са преведени 41 988.61 евро или 81 877.79 лв. Налице са неосчетоводени суми в общ размер 7 740.32 евро като разликата за всеки месец се установява от таблицата на стр. 24 стр. 26 от РД. Въпреки че тези разлики за отделните месеци не са големи, те потвърждават тезата на приходните органи за наличието на данни за укрити приходи.

С оглед изложеното основателен е доводът на касатора за неправилност на извода на АССГ, че изцяло плащанията за продажби по Pay Pall сметката на дружеството са отразени в счетоводството му по сметка 1868 (4111).

2. Обстоятелство по т. 4 на чл. 122, ал. 1 ДОПК:

През ревизирания период МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД осъществява дейност, свързана с търговия с резервни части за автомобили. Според дадените в хода на ревизията писмени обяснения от управителя му, то разполага с два склада в кв. Кремиковци и в кв. Бенковски. Получава основно стоките от доставчик МЕГАКАР ЕКСПЕРТ ЕООД (с ново наименование ДЕЛИ ФЕНИКС), с което е свързано лице по смисъла на пар. 3, б. д) от ДР ДОПК, доколкото двете дружества в процесния период от време имат един и същ управител.

Отново според обясненията на ревизираното лице МЕГАКАР ЕКСПЕРТ ЕООД притежава термопринтер, който издава баркод. След поставянето на съответната авточаст на определен стелаж, местонахождението й се записва в екселска таблица. Изкупните цени (цени на придобиване) на частите се определят от доставчика, а продажните цени от управителя на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД. Сайтът megaparts.bg се използва само като каталог, за да може клиентите да направят запитване на посочен телефонен номер за наличието на определени авточасти втора употреба.

Данните по делото сочат, че дружеството търгува през 2018 г. с множество различни по вид авточасти и принадлежности за автомобили, които се индивидуализират чрез наименование, предназначение за конкретен автомобил като марка, модел, година на производство и др. При продажби, за които са издавани фактури, същите се описват в описи към фактурите.

От А и А Консулт ЕООД, дружеството обслужващо счетоводно МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, са представени месечни справки за заприходени и изписани стоки 12 броя, отразени само стойностно, със забележка от управителя Огнянов, че на аналитично ниво заприходените и изписани стоки се водят на програма Ехcel 2000.

С искането от 18.02.2019 г. е поискано от дружеството да представи аналитична сметка 304 по видове артикули. В отговор е представен pdf файл на електронен носител, съдържащ справка със заглавие Сметка 304 аналитично ниво , съдържаща информация за заведените стоки по приемо предавателните протоколи към фактурите от МЕГАКАР ЕКСПЕРТ ЕООД, но не и данни за изписването им при продажби.

Представени са за целите на ревизията Справки ИПЗМ за всеки месец, съдържащи информация за изкупна цена и продажна цена на артикулите, по отношение на които приходните органи констатират редица несъответствия с издадените фактури, като стоки, продадени по фактури, които не фигурират в справките, и стоки, посочени в справката като продадени, за които не са отчетени приходи.

Изводът, до който достигат приходните органи, е че сметка 304 не е водена аналитично, което е пречка за установяването на реално осъществените продажби на стоки и реализираните приходи. Многообразието от стоки и количествата им изисква използването на складова програма, чрез която да се отчита закупуването и изписването на конкретните части, и която да осигурява възможност за проверка на наличността, каквато програма дружеството отрича да използва. Декларира, че не използва софтуер и че стоките се изписват от управителя.

Според чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) при изграждането и поддържането на счетоводната система предприятията осигуряват: 1. всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции; 2. получаване на аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща най-точно и по най-подходящ начин годишните финансови отчети. За целта според чл. 16, ал. 1, т. 3 ръководителят на предприятието утвърждава форма на счетоводството, която осигурява синхронизирано осъществяване на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Съгласно чл. 34, ал. 1 ЗСч предприятията съставят финансовите си отчети на базата на националните счетоводни стандарти.

Разпоредбите на ЗСч и Счетоводен стандарт (СС) 2 "Отчитане на стоково-материални запаси", който определя реда за отчитането на стоково-материалните запаси, е следвало да бъдат обсъдени от АССГ и съдът да обоснове извод за това дали липсата на аналитично водена сметка 304 е пречка за установяването на реално осъществените продажби на стоки от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД и реализираните от него приходи.

Годишната данъчна основа за облагане с пряк данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена на базата на установените от ревизиращия екип данъчни основи за облагане с ДДС за д. п. от м. февруари до м. декември 2018 г., възприети като приходи от продажби на стоки, и отделно са установени приходите от продажби на стоки, които според ревизиращия екип дружеството е реализирало през м. януари 2018 г.

При определянето на данъчните основи за облагане с ДДС за д. п. от м. февруари до м. декември 2018 г. приходните органи не са използвали установена от тях надценка, противно на приетото от АССГ в мотивите на неговото решение, а като база са използван данните в изготвените от ревизираното лице справки ИПЗМ .

Само реализираните приходи от продажби през м. януари 2018 г. са определени с РА на базата на установена от приходните органи надценка за продажбите в страната, надценка за продажбите в чужбина и крайна надценка 1 421.27 % при декларирана от ревизираното лице около 1 000 %. Надценката за продажбите в страната е определена в размер на 1 335.42 % въз основа на справка за продажните цени, представена от дружеството в ревизионното производство, приключило с влязъл в сила РА Р-22220618001616-091-001/14.09.2018 г. и непроведено по реда на чл. 122 ДОПК, които цени според приходните органи съответстват на цените в издадените от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД в този д. п. фактури за продажби.

Надценката за продажбите в чужбина в размер на 2 286 % е определена чрез съпоставяне на изкупната цена на конкретните артикули, посочена в справката ИПЗМ, и продажната цена, получена по Pay Pall сметката, за продадени стоки, които са изпратени чрез ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД.

Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на АССГ, че по принцип данъчната основа незаконосъобразно е определена от приходните органи чрез изчислена от тях надценка като процент, приложен към придобивната цена на стоките, посочена в справката от счетоводното дружество като стойност на изписаните стоки 33 864 лв. Съдът е следвало да извърши проверка за това надлежно ли е приобщена към доказателствата справката от предходното ревизионно производство и намира ли се тя в преписката, след като липсва анализ на придобивната цена и продажната цена, посочена в издадените от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД фактури през м. януари 2018 г., въпреки че в РД се твърди наличие на съответствие между тях. Поради изключително големия обем на документите, съдържащи се в преписката, е следвало да даде на ответника указания за представянето на доказателствата.

Съдът е следвало е да обсъди начина на формиране на процента на надценка за продажбите в чужбина, като съобрази обстоятелството, че от страна на ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД не са представени товарителниците, а само справка за извършените през 2018 г. куриерски услуги за изпратени пратки от МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, които са фактурирани на седмична база, с данни от товарителниците, но такива справки се съхраняват и в счетоводството на дружеството и са приложени към издадените от ДИ ЕЙЧ ЕЛ ЕКСПРЕС БЪЛГАРИЯ ЕООД фактури. Стойността на пратката в евро е обявена в товарителниците и не е спорно, че е заплатена, съответно, че е постъпила в Pay Pall сметката на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД.

Въз основа на така направения анализ съдът е следвало да обоснове извод относно това правилно ли е определен крайният процент надценка и съответно, извод относно правилността на определената в РА данъчна основа за м. януари 2018 г. като част от данъчната основа за облагане с корпоративен данък.

За д. п. от м. февруари до м. юни 2018 г. МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД не извършва продажби на стоки, които да доставя чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ЕООД. За всички тях данъчните основи за продажбите по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за целите на облагането с ДДС, посочени в таблицата на стр. 94 от РД, и включени в данъчната основа за облагане с кооперативен данък, са определени като са взети предвид: 1. продажбите по СД; 2. продажби по фактури извън справката, представена от ревизираното лице; неотчетени продажби Pay Pall; 3. незасечени продажби по справката, след приспадане на продажбите на физически лица по СД; 4. продажби от СИЛВЪР КИНГ и УЪРК БРАДЪРС .

За д. п. от м. август до м. декември 2018 г. са установени продажби чрез ЕКОНТ, за които приходните органи констатират, че има издадени фактури, сумите за плащане по които съвпадат с наложения платеж. Незасечените продажби на стоки чрез ЕКОНТ в справката не са взети предвид при определяне на данъчната основа. С оглед изложеното основателен е доводът на касатора, че непредставянето от негова стана на поисканите от жалбоподателя товарителници в оригинал, предоставени му като снимки от ЕКОНТ, не обосновава извод за незаконосъобразност на определените данъчни основи, противно на изложените в решението на АССГ мотиви. Данъчните основи за тези д. п. са формирани по същия начин, както за предходните, като са включени и неотчетени приходи от продажби, осъществени от КАЛИПСИС .

По отношение на продажбите на стоки от СИЛВЪР КИНГ , УЪРК БРАДЪРС и КАЛИПСИС чрез ЕКОНТ, установени чрез предоставените от куриерското дружество справки, систематизирани на стр. 28 от РД, правилно АССГ приема, че приходните органи не са доказали по категоричен начин, че представляват продажби на стоки, собственост на МЕГАПАРТС ЕВРОПА ЕООД, приходите от които не са отчетени от него, поради което същите неправилно са включени в данъчните основи.

В оспореното решение обаче липсват мотиви във връзка с останалите елементи, формиращи тези данъчни основи. Например във връзка с неотчетените продажби Pay Pall сумите следва да се съпоставят с данните за отчетените такива за всеки месец, установени от самите приходни органи в таблицата на стр. 24 стр. 26 от РД; следва да се обсъди основанието за включването в данъчната основа на продажби по фактури извън справката, съпоставено с включването на декларираните продажби в СД; законосъобразността на включването на т. н. незасечени продажби и начина на определянето им (продажби, включени в справката, за които не са установени фактури, продажби чрез куриер и продажби на физически лица). За изясняването на тези въпроси, при преценка за необходимост от специални знания, съдът може да назначи съдебно счетоводна експертиза по реда на чл. 171, ал. 2 АПК.

Липсата на мотиви е пречка за осъществяването на касационната проверка на оспореното съдебно решение и поради това е съществено процесуално нарушение, както и липсата на фактически установявания, въз основа на които според чл. 220 АПК при тази касационна проверка се преценява прилагането на материалния закон.

По така изложените съображения решението на АССГ следва да се отмени като неправилно поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд за повторно разглеждане при съобразяване с дадените указания. На основание чл. 226, ал. 3 АПК е дължимо и произнасяне по исканията на страните за разноски за касационното производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение