Решение № 13585 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5752/2010 г.

Решение № 13585 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5752/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Еурокарс" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Бургас и директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу решение № 151/18.02.2010 г., постановено по адм. д. № 915/09 г., по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/. В жалбата на "Еурокарс" ООД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено при неправилно прилагане на закона и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В съдебно заседание пълномощника на касатора, адв. Проданова представя допълнителни писмени доказателства във връзка с касационното основание, които са нововъзникнало и не са обсъдени от АС. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас, при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Еурокарс" ООД Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 02801605/17.04.2009 г., издаден от Елена Василева - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-137/15.06.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на "Еурокарс" ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 52 549,97 лева и лихва за просрочие - 11 639,20 лева за данъчни периоди 01.09.2007 г. - 30.09.2007 г.; 01.10.2007 г. - 31.10.2007 г. и 01.06.2008 г. - 30.06.2008 г. и е определен данъчен финансов резултата по ЗКПО за 2007 г. - загуба в размер на 6 436,84 лева. С обжалваното решение съдът е отменил процесния пред него РА в частта, с която са определени задължения по ЗДДС за периода м. 09.2007 г. в размер на 8 717,07 лева и лихва за просрочие в размер на 2 156,27 лева и е отхвърлил жалбата на "Еурокарс" ООД в останалата й част. В частта по ЗКПО, в която е преобразуван декларираният от "Еурокарс" ООД финансов резултат за 2007 г. със сумата от 9 967,83 лева, представляващи размера на неправилно начислени амортизационни разходи за 3 броя леки автомобили, решението на съда е влязло в законна сила, като необжалвано, поради което не е предмет на настоящото производство. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП: С обжалвания пред първоинстанционния съд РА на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчен период м. 09.2007 г. в размер на 8 717,07 лв. За периода 01.09.2007 г. до 30.09.2007 г. от фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят е осъществил ВОП на лек автомобил "Ауди К. 8", по фактура ДЕ2007/0025, издадена от "Търговско дружество ТNH" ООД - Германия. Жалбоподателят е издал протокол по чл. 117 от ЗДДС № 1/05.09.2007 г. с данъчна основа 200 590,18 лева, представляващи равностойността на 102 560,13 евро и ДДС в размер на 40 118,04 лева. Протоколът е отразен в дневника на продажбите за месец септември 2007 г., като в същия период е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по същото ВОП. Установено е, че на 31.05.2007 г. е извършено авансово плащане по процесната доставка, което е отразено във фактура № 05062007/0017 на стойност 43 585,34 лева (22 284,83 евро), която не е включена в протокола по чл. 117 от ЗДДС. За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че не следва в протокола по чл. 117 от ЗДДС да се включи стойността на авансовото плащане и да се начисли данък върху него, при условие, че същото е извършено преди датата на регистрацията на задълженото лице по ЗДДС - 19.06.2007 г. Позовал се е на разпоредбата на чл. 13 от ЗДДС досежно определението за ВОП и чл. 63, ал. 1 от ЗДДС, вр. с чл. 25, ал. 3, т. 1 от същия закон досежно датата на възникване на данъчното събитие при ВОП. Приел е, че са изпълнени и разпоредбите на чл. 84 от ЗДДС и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, вр. с чл. 54 от ППЗДДС и е приел, че процесната доставка е документирана с фактура № ДЕ2007/0025 на стойност 200 590,18 лева, като начинът на определяне на данъчната основа при ВОП е регламентиран в чл. 26 от ЗДДС. Фактура № 05062007/0017 с дата на издаване 05.06.2007 г. не е обвързана с настъпването на данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, поради което задължението на жалбоподателя за начисляване на косвен данък се разпростира само върху стойността на доставката, получена след регистрацията му по ЗДДС. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор по фактите. Спорно е приложението на чл. 63, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно чл. 63, ал. 3, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС изискуемостта на данъка настъпва на дата на издаване на фактурата за ВОП, освен в изрично посочените от закона случаи на издаване на фактура при авансово плащане. Съгласно чл. 63, ал. 5, тъй като не се прилага разпоредбата на ал. 4 от ЗДДС се налага извода, че при авансово плащане данъкът при вътреобщностно придобиване става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие, а не на датата, на която е станало плащането. В случая правилно съдът е приел, че данъка не е бил изискуем на датата на издадената фактура във връзка с направено плащане преди датата на възникване на данъчното събитие, но неправилно е приел, че сумата не следва да се включи в окончателната цена на придобиване на автомобила. Както беше посочено данъка по авансовото плащане е изискуем, а именно на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие. Като е достигнал до други правни изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. По жалбата на "Еурокарс" ООД: Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2007 г. в размер на 40 118,04 лева по фактура ДЕ2007/0025, съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. От фактическа страна съдът е приел, че предмет на спорната доставка е лек автомобил и за вносителя му не е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не са установени в хода на процеса твърдяните от жалбоподателя факти, че същият се използва за извършване на доставки по чл. 70, ал. 2, т. 1, т. 2 от ЗДДС - транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване по наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително при последващата им продажба или е предназначен единствено за препродажба (търговски наличности). От съдържанието на приложените по делото договори за наем съдът е приел, че се установява, че същите касаят други автомобили, различни от процесния. От приетото заключение на вещото лице по приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза се установява, че от експлоатацията на процесния автомобил не са реализирани приходи. При същата фактическа обстановка и правни изводи съдът е отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10. 2007 г. в размер на 1 391,80 лева по фактура ДЕ 2007/0030. с предмет на ВОП - доставка на оборудване за цитирания по-горе лек автомобил "Ауди К8", издадена от "Търговско дружество ТNH" ООД Решението в тази си част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото нямо спор по фактите. Установява се, че през м. 09 2007 г. касаторът декларира вътреобщностно придобиване /ВОП/ на лек автомобил "Ауди К8" от Германия по фактура ДЕ2007/0025, и през м. 10. 2007 г. по фактура ДЕ 2007/0030. с предмет на ВОП - доставка на оборудване за цитирания по-горе лек автомобил "Ауди К8", издадени от "Търговско дружество ТNH" ООД. За ВОП да издадени протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС В хода на ревизионното производство е констатирано, че автомобила не е регистриран в КАТ и няма издаден талон на името на касатора. В счетоводството му не са отчетени приходи във връзка с процесния автомобил и същият се съхранява в гараж. С публикация в интернет от 19.02010 г. е обявен за продажба. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил. Изключение е предвидено в ал. 2, т. 1 и т. 2 на същата разпоредба. В тази насока съдът е обсъдил частично приетите по делото доказателства и е приел, че не са доказани визираните предпоставки на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, като е формирал правните си изводи, без да бъдат установени всички относими към спора факти и е необосновано. Основните доводи в касационната жалба са свързани с допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради необсъждане в съвкупност на всички събрани по делото доказателства. В решението не са изложени мотиви защо съдът не е обсъдил приетото по делото решение по дело № 80115/08 г. на окръжният съд на гр. Висбаден, Германия, което е във връзка с процесния предмет на ВОП а именно л. а. "Ауди R8". Във връзка с този съдебен спор и проблема с регистрацията на автомобила и издаване на талон на името на дружеството, процесния автомобил не е използван за никакви цели и това обстоятелство е установено в хода на ревизията, което обстоятелство също не е обсъдено в мотивите на съдебния акт. В хода на процеса са ангажирани доказателства за обявяване за продажба на процесния автомобил, които също не са обсъдени от първоинстанционния съд. Във връзка с последното обстоятелство, в хода на настоящото производство е представена и приета по делото фактура № 27/10.03.2010 г. и потвърждение за получаване от купувача по същата фактура, които като свързани с касационните доводи са приети като доказателства по делото. Настоящият състав намира, че така систематизираните оплаквания на касатора са основателни, а решението в тази си част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Съдопроизводствените правила са гаранция за правилното установяване на фактите по делото и за правилното прилагане на материалния закон. В случая нарушението е съществено тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили по различен от приетия от съда начин. Необсъждане на приети по делото доказателства без изрични доводи в тази насока, както и необсъждане възражения на страните в жалбата и в хода на процеса, винаги се приема за нарушение на съдопроизводствените правила. В конкретния случай приетите от съда и необсъдени в постановения от него акт доказателства са относими към спорното материално право, поради което не следва да бъдат обсъждани за първи път в настоящата инстанция, тъй като би се нарушило правото на страната на двуинстанционно производство. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят и приетите в настоящото производство писмени доказателства. По същите съображения следва да бъде отменено решението и в частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10. 2007 г. в размер на 1 391,80 лева по фактура ДЕ 2007/0030, тъй като двете доставки са взаимо свързани. Относно определено задължение по ЗДДС в размер на 2 323,06 лева по включена в дневника за покупки на касатора фактура № К. 0000469/078/26.06.2008 г., издадена от адвокатска кантора "Плевина и Мартен" - Германия за извършена адвокатска услуга на стойност 11 615,28 лева (5 398,80 евро), съдът е приел, че законосъобразно органа по приходите е приел, че процесната доставка следва да се отрази в протокол по чл. 117 от ЗДДС и върху стойността й да се начисли ДДС, изискуем от лицето, извършило придобиването. От фактическа страна съдът е приел за установено, че процесната фактура е отразена като вътрешнообщностно придобиване без право на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 21 /неправилно посочено мотивите на съда като чл. 31/, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "в" от ЗДДС и е приел, че в конкретния случай е безспорно установено, че жалбоподателят е българско юридическо лице, а доставчикът на адвокатска услуга е лице, данъчно регистрирано в държава-членка на Общността, поради което мястото на изпълнение на документирана услуга е в България. При наличие на посочената услуга косвеният данък е изискуем от получателя на услугата (чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС), който следва да го начисли съобразно изискванията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС като издаде протокол, в който посочва размер на данъка на отделен ред, отразява протокола в дневника на продажбите и включва размера на данъка в справката-декларация по чл. 125 за съответния отчетен период. Решението в тази си част е неправилно. Безспорно извършените услуги попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" от ЗДДС, за които данъка е изискуем от получателя-касатор. За доставката няма издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС, който да бъде включен в дневника за продажбите и в дневника за покупките за процесния периода или за някой от следващите данъчни периода, вкл. такива доказателства не са представени до приключването на административното и съдебното обжалване. Установено е, че като процесната фактура е отразена като ВОП без право на данъчен кредит и левовата равностойност в размер на 11 615,28 лв. е осчетоводена по сметка 602 "разходи за външни услуги" през м. юни 2008 г. Предвид това спорен е въпросът и в този смисъл са касационните доводи в жалбата, какви са последиците от неиздаването на протоколите в регистърните документи и води ли то във всички случаи до погасяване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 08.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007 г., както и на ал. 2 вр. ал. 1 вр. ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за незаконосъобразно отказване на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да издаде протокол по чл. 117, който да отрази в дневника за покупките по чл. 124 за процесния данъчен период. При това положение безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесните доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му /в този смисъл Решение № 10314/05.08.2009 г., постановено по адм. д. № 1238/09 г., по описа на ВАС, I отд. и относно приложението на чл. 73а от ЗДДС Указания № 91-00-121/20.03.2009 г. на НАП/. Като е достигнал до друг извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалваният РА в тази му част. С оглед крайният съдебен акт, в частта в която е решен спора по същество и предвид изричната претенция на процесуалния представител на "Еурокарс" ООД, на основание чл. 161 следва да заплати по компенсация на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП сумата от 298 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение. В останалата част в която делото е върнато за ново разглеждане по силата на чл. 226, ал. 3 от АПК по направените разноски следва да се произнесе АС. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение