Решение № 9115 от 17.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4092/2019 г.

Решение № 9115 от 17.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4092/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Елбаком" ЕООД – гр. София срещу решение № 7379 от 06.12.2018 г., постановено по адм. дело № 2827/2018 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221217000037-091- 001/24.10.2017 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-22221218017728-003-001/29.01.2018 г., издадени от орган по приходите в ТД на НАП – София. От изложеното в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че са представени всички необходими и възможни доказателства, свързани както с изясняване на предмета на доставките, така и относно това кой е извършил тези доставки. Подобни доводи се излагат в допълнителни писмени бележки. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, алтернативно – иска се връщането му за решаването му от друг състав, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Попова я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на разглеждане от първостепенния съд е бил РА № Р-22221217000037-091-001/24.10.2017 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-22221218017728-003-001/29.01.2018 г., издадени от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта на установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 88 533, 37 лв., заедно със съответните лихви за забава, както и в частта му на установения като дължим корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6 917,10 лв. За да отхвърли жалбата на "Елбаком" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реално осъществяване на доставките. По отношение на отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000667/15.05.2015 г., издадена от "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД, с посочен предмет на доставката "съгласно договор за извършена услуга", съдът е приел, че макар процесната фактура да е издадена и да е представена като доказателства по спора, то същата не съдържа необходимите реквизити по чл. 226 от директивата - количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или обхвата и естеството на предоставените услуги; датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги, или датата, на която е извършено плащането по сметка, посочено в точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде определена и е различна от датата на издаване на фактурата. Съдът е посочил, че от събраните по делото доказателства не може да се установи, че именно търговското дружество, посочено като доставчик на услугите по процесната фактура е извършило посочените доставки на услуги. Посочено е, че не може да се установи също обстоятелството кога е била извършена услугата, не може да се установи дали дружеството доставчик на услугата е разполагало с квалифициран персонал за изпълнение на услугата. Не са представени доказателства за наети лица, които са могли да извършат услугата, няма представени доказателства за притежавани собствени, както и наети активи за извършване на услугата. Съдът е посочил, че от представените по делото доказателства по никакъв начин не се установява и техническата и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услугата. Подчертал е, че доказателство за реалност на доставката не биха могли да бъдат само фактурите. Относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000067/17.07.2015 г. с доставчик "Теле Адванс" ЕООД и получател "Елбаком" ЕООД с посочен предмет на доставката наем на технически съоръжения съгласно договор от 07.07.2015 г., според съда разглежданата фактура не отговаря на изискванията по член 226, точка 7 от Директивата за ДДС относно посочването на "датата" на услуга, доколкото във фактурата няма данни за началото на съответния период на отчитане. Приел е, че не би могъл да се направи обоснован извод за реалното получаване на услугата само от представената фактура, приемо-предавателен протокол, договор, тъй като от представените доказателства не биха могли да се установят лицата, които са извършили посочената услуга, които са извършили сглобяването, разглобяването на съоръженията, при съобразяване и на обстоятелството, че дружеството "Стоун Хаузес" ЕООД, посочено като предходен доставчик няма назначени на трудов договор лица, няма данни за притежавани собствени, както и наети технически съоръжения. Посочено е, че от представените по делото доказателства се установява, че за периода на извършване на посочената услуга посоченото като предходен доставчик дружество "Стоун хоузес" ЕООД не притежава моторни превозни средства, не са представени доказателства за наети такива. Съдът е съобразил и обстоятелството, че съобразно чл. 3 от договор № 01070715/07.07.2015 г., сключен между "Елбаком" ЕООД в качеството му на възложител и "Теле Адванс" ЕООД в качеството му на изпълнител изработката и изпълнението ще бъде реализирано от изпълнителя при спазване на изискванията, заложени в проект, възложен от възложителя, но подобен проект не е представен като доказателство по спора. На следващо място "Пи Мекс 2015" ЕООД е издало на "Елбаком" ЕООД фактура № 1000000495/22.04.2016 г. с посочен предмет на доставката интегрирана система за въвеждане, изчисляване и визуализиране на резултати, обслужващи българската федерация по спортна гимнастика и фактура № 1000000631/01.06.2016 г. с посочен предмет на доставката допълнително приложение към софтуер DataVoleyReader. Според съда не е налице реалното извършване на доставките по процесиите две фактури. Посочено е, че естеството на посочената услуга предполага наличието на кадрови и технически потенциал за изпълнението й, като доказателства за наличието на необходимата техника за изпълнение на услугите по двете фактури не са представени в ревизионното производство, не са представени и в хода на производството пред съдебната инстанция. От събраните по делото доказателства не се установява обстоятелството жалбоподателят да е разполагал с необходимата техника за изпълнение на услугите, не се установява обстоятелството лицето, издател на фактурите да е разполагало с техника за изпълнение на услугите. Според съда не са представени доказателства, от които да се установи кога и по какъв начин е било извършено предаването на продукта в резултат на извършените документирани услуги от физическите лица, с които са били сключени гражданските договори на лицето, посочено като възложител в гражданските договори. Относно фактурите издадени от "Интер Логистик ТТ" ЕООД - фактури № 0000000003/30.04.2012 г., с посочен предмет на доставката компютър сървър + софтуер за разработка, № 0000000002/28.04.2012 г. с посочен предмет на доставката тригодишен абонамент съгласно договор, 0000000020/18.06.2012 г. с посочен предмет на доставката съгласно договор за доставка на офис оборудване, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява обстоятелството дали "Интер Логистик ТТ" ЕООД е разполагало с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, не е установено дружеството да е имало наети лица по трудов договор за извършване на доставките, нито да е разполагало с моторни превозни средства, не са представени доказателства, от които да се установи по несъмнен начин, че дружеството е разполагало с необходимата техника за извършване на услугите, които са документирани с процесиите фактури. Според съда по отношение на доставката на стоки не са представени доказателства за предходен доставчик, не са представени доказателства за извършен транспорт на стоките, от кого е извършен транспорта, за чия сметка е извършен. Изводът на съда е, че като получател на услугите той следва да разполага с доказателства, че е получил процесиите услуги, а от събраните по делото доказателства не може да се установи дори обстоятелството на вида на предоставените услуги, както и обстоятелството дали подобни услуги действително са били осъществени. Относно фактура N° 1000000413/07.05.2015 г. с посочен доставчик "Импатиенс" ЕООД и посочен получател "Елбаком" ЕООД, с посочен предмет на доставката монтаж и демонтаж на скелета и фактура № 1000000418/09.05.2015 г., с посочен същият доставчик, посочен получател "Елбаком" ЕООД и посочен предмет на доставката монтаж и демонтаж на спортни съоръжения, съдът е приел, че като доказателства по отношение на реалността на доставките по двете фактури са представени само фактурите, договорите, по които са издадени и приемо-предавателни протоколи, както и фактури, издадени от предходния доставчик. Посочено е, че не са представени доказателства, от които да може да се направи извод с каква техника - чия собственост, са били извършени услугите, няма доказателства, от които да може да се направи обоснован извод по отношение на лицата, извършили услугите. Установено е, че действително, като предходен доставчик по извършването на услугите е посочено дружеството "Нестриум" ЕООД, но от събраните по делото доказателства не се установява същото да разполагало с наети лица или с лица по трудово правоотношение за извършване на услугите, както и с необходимата техника за извършване на услугите. Съдът е подчертал, че в процесния случай, с определението за насрочване на съдебното производство съдът е указал на страните разпределението на доказателствената тежест, но от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, които биха могли да обосноват дори евентуален извод за реалността на доставките по процесните фактури. По отношение на "Дори Груп" ЕООД, издало на "Елбаком" ЕООД фактура № 1000000157/06.07.2012 г. с посочен предмет на доставката наем за 31 дни на лек автомобил марка "Мицубиши гранде" с per. № 7034 МС, съдът е установил, че посоченият автомобил е бил собственост на "Дори Груп" ЕООД за периода от 29.08.2011 г. до 02.09.2011 г., като считано от 02.09.2011 този автомобил е заличен от регистрите на КАТ и следователно това моторно превозно средство няма как да бъде отдадено под наем за периода от 01.07.2012 г. за 31 дни от дружеството, при условие, че то не разполага със същото. С оглед на изложеното съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази му част. За "Дженерал Комодитис Трейд" ЕООД, което е включило в дневника си за продажби за м. 08 и м. 09.2013 г. фактура № 1001001012/30.09.2013 г. с получател "Елбаком" ЕООД и посочен предмет на доставката "изграждане на компютърна мрежа ВМА" и фактура № 1001001008/30.08.2013 г., с посочен получател "Елбаком" ЕООД и посочен предмет на доставката "изграждане на компютърна мрежа ВМА", съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява "Дженерал Комодитис Трейд" ЕООД да има специалисти за извършване на посочените услуги, назначени по трудов договор, не се установява и обстоятелството на наети лица за извършване на услугите, не се установява обстоятелството на изплатени възнаграждения за извършването на услугите, не са представени и декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица. При тези обстоятелства е направен извод за законосъобразност на ревизионния акт и в тази му част. По фактури, издадени от "Алекс 10" ЕООД е установено, че това дружество е включило в дневника си за продажби за м. 07. 2015 г. и за м. 08.2015 г. фактури с № 1000000084/19.08.2015 г. с посочен получател "Елбаком" ЕООД и посочен предмет на доставката "доставка на лаптоп Business notebook Toshiba 14 in", № 1000000032/15.07.2015 г., c получател "Елбаком" ЕООД и предмет на доставката "компютърна конфигурация сървър". Според съда доколкото жалбоподателят обосновава реалността на доставките с представени доказателства от предходен доставчик, а именно "Ем Конструкт" ЕООД, то следва извода, че от събраните по отношение на това търговско дружество доказателства не може да се обоснове реалност на доставките по процесиите фактури. Съдът е приел, че не се установява за процесния период това дружество да е разполагало с лица, работещи по трудово правоотношение или пък с наети лица, като от подадената годишна данъчна декларация за 2015 г. се установява, че дружеството не декларира амортизации на активи, няма данни за обекти, от които това дружество да осъществява дейността си, не са представени доказателства, от които да може да се направи извода, че "Ем Конструкт" ЕООД е разполагал с посочените стоки, за да ги достави на "Алекс 10" ЕООД. Относно правото на приспадане на данъчен кредит на "Елбаком" ЕООД по фактура, издадена от "Аквариус Груп" ЕООД с предмет на доставката продажба на замразено пилешко месо, съдът е приел, че в случая не са събрани доказателства, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесната фактура. Съдът е установил, че не са представени приемо-предавателни протоколи, нито стокови разписки. Приел е за правилни изводите на органите по приходите, че при съобразяване на обстоятелството, че стоките представляват месни продукти, същите е следвало да бъдат придружени и със съответните документи за произход и годност за консумация. Относно издадените от "Стоун Лайн 07" ЕООД фактура № 1000000100/07.04.2016 г. с посочен получател "Елбаком" ЕООД и предмет на доставката "сървърна конфигурация" и фактура № 1000000148/28.04.2016 г. с посочен получател "Елбаком" ЕООД и посочен предмет на доставката "професионална видеокамера, батерия за камера, карта памет и твърд диск за камера", съдът е констатирал, че както в ревизионното производство, така и в производството пред съдебната инстанция не са събрани доказателства, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесиите фактури. Посочил е, че доказателство в тази насока не биха могли да бъдат само представени приемо-предавателни протоколи, които такива дори не са представени. Съдът е приел, че с оглед на установените обстоятелства за доставки, по отношение на които е прието, че не са реално извършени, при определяне на задълженията за корпоративен данък с ревизионния акт са установени основания за допълнително данъчно преобразуване на финансовите резултати със стойността на отчетените разходи по посочените фактури по години. Установено е, че спорните разходи са отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съдът е приел, че доколкото в случая не са налице вярно и точно отразени стопански операции, то не са налице основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат при съобразяване на приложимостта на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При така установените обстоятелства като правилни са определени направените изводи в ревизионния акт по отношение на увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните стоки и услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реално осъществени от доставчиците. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното доставяне на стоките и извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. Видно от доказателствата по делото за всички доставчици се установяват еднотипни обстоятелства. Същите са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, от доставчиците и техните предходни не са подавани справки по образец по чл. 73 от Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за наети по извънтрудови правоотношения лица, при извършените им насрещни проверки не са представени и доказателства за техническа обезпеченост за извършване на фактурираните услуги, не са представени и документи, от които да е видно, че доставчиците разполагат със собствени или наети активи, както и такива, удостоверяващи превъзлагане на услугите на други дружества – подизпълнители, липсват и документи за осъществен превоз на закупените материали и стоки. Установява се, че представляващите спорните доставчици са представляващи и управители на множество други дружества, като същевременно същите са назначени на трудови договори на нискоквалифицирани работни места. Не се откриват на декларираните от тях адреси за кореспонденция, издирвани лица са от органите по приходите, имат данъчни задължения в големи размери, а за част от доставчиците е оспорено и авторството на представените документи. Относно фактурата издадена от "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД, съдът правилно е приел, че не може да се установи, че именно търговското дружество, посочено като доставчик на услугите по процесната фактура е извършило посочените доставки на услуги. Не е ясно кога е била извършена услугата и дали дружеството доставчик на услугата е разполагало с квалифициран персонал за изпълнението й. Не са представени доказателства за наети лица, които са могли да извършат услугата, няма представени доказателства за притежавани собствени, както и наети активи за извършване на услугата. За дружеството "Теле Адванс" ЕООД, с посочен предмет на доставката наем на технически съоръжения съгласно договор от 07.07.2015 г., действително се установява, че предходният му доставчик "Стоун Хаузес" ЕООД няма назначени на трудов договор лица, няма данни за притежавани собствени, както и наети технически съоръжения, а за периода на извършване на посочената услуга същият не притежава моторни превозни средства, нито са представени доказателства за наети такива. За "Пи Мекс 2015" ЕООД не се установява обстоятелството нито жалбоподателят да е разполагал с необходимата техника за изпълнение на услугите, нито лицето, издател на фактурите да е разполагало с такава техника, като липсват доказателства за това кога и по какъв начин е било извършено предаването на продукта в резултат на извършените документирани услуги от физическите лица, с които са били сключени гражданските договори на лицето, посочено като възложител в гражданските договори. По отношение на доставчика "Интер Логистик ТТ" ЕООД, същят не разполага с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, няма наети лица по трудов договор, не разполага с моторни превозни средства, нито с необходимата техника за извършване на услугите, като не са представени доказателства за предходен доставчик, не са представени доказателства за извършен транспорт на стоките, от кого е извършен транспорта и за чия сметка. За "Импатиенс" ЕООД съдът правилно е приел, че не са представени доказателства, от които да може да се направи извод с каква техника - чия собственост, са били извършени услугите, няма доказателства, от които да може да се направи обоснован извод по отношение на лицата, извършили услугите. Също така за предходният доставчик "Нестриум" ЕООД не се установява да е разполагало с наети лица или с лица по трудово правоотношение за извършване на услугите, както и с необходимата техника. За доставчика "Дори Груп" ЕООД от доказателствата по делото недвусмислено се установява, че процесният автомобил е заличен от регистрите на КАТ и няма как да бъде отдадено под наем за периода от 01.07.2012 г. за 31 дни от дружеството, при условие, че то не разполага със същото. Относно доставчика "Дженерал Комодитис Трейд" ЕООД, същият не разполага със специалисти за извършване на посочените услуги, назначени по трудов договор, нито с наети лица за извършване на услугите, като не са налице данни и за изплатени възнаграждения за извършването на услугите. За доставчика "Алекс 10" ЕООД се твърди, че реалността на доставките се обосновава от предходния доставчик "Ем Конструкт" ЕООД. Същият обаче не разполага с лица, работещи по трудово правоотношение или пък с наети лица, като от подадената годишна данъчна декларация за 2015 г. се установява, че дружеството не декларира амортизации на активи, няма данни за обекти, от които това дружество да осъществява дейността си, като не са представени и доказателства, от които да може да се направи извода, че "Ем Конструкт" ЕООД е разполагал с посочените стоки. За доставчика "Аквариус Груп" ЕООД не са налице доказателства за предаването на родово определените вещи по процесната фактура - не са представени приемо-предавателни протоколи, нито стокови разписки, нито документи за произход и годност за консумация на местните продукти, предмет на фактурата. Относно "Стоун Лайн 07" ЕООД – съдът правилно е установил, че не са събрани доказателства за предаването на родово определените вещи по процесиите фактури, като не са налице дори приемо-предавателни протоколи. Обосновани са изводите на съда относно начисленият корпоративен данък. При обстоятелството, че процесните доставки не са реално извършени, при определяне на задълженията за корпоративен данък с ревизионния акт законосъобразно са установени основания за допълнително данъчно преобразуване на финансовите резултати със стойността на отчетените разходи по посочените фактури по години. В случая не са налице основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат и следователно направените изводи в ревизионния акт по отношение на увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя са правилни. След като безспорно е установено, че не са налице реално осъществени доставки на услуги и доколкото отчетените от касатора данъчни основи по процесните фактури имат характер на разход участващ във формирането на финансовия резултат, то съответно, те подлежат на корекция по реда на ЗКПО. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3393, 51, 45 лв. на основание чл. 161 ДОПК и на база чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение