Решение № 2030 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7510/2012 г.

Решение № 2030 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7510/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Сакар Винеярдс" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Любимец, ул. "Шар планина" № 3, ЕИК 126649986, чрез процесуалният си представител адв. Е. Милушев срещу Решение № 666 от 20.03.2012, постановено по адм. д. № 2500/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 16251000067 от 10.09.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, с който е отказан данъчен кредит в размер на 93803,17 лв. и е начислена лихва в размер от 11030,98 лв., потвърден с Решение № 783 от 26.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на разноски. Излага съображения в писмена защита, като допълнително сочи, че неправилно АС е приел, че представените за първи път пред съда доказателства са създадени по време на съдебния процес и не ги е кредитирал. Не претендира разноски. Ответникът по касационната жалба Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), чрез процесуалния си представител юрк. Й. Бъчварова в писмена защита оспорва жалбата и излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 16251000067 от 10.09.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, с който е отказан данъчен кредит в размер на 93803,17 лв. и е начислена лихва в размер от 11030,98 лв., потвърден с Решение № 783 от 26.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив по фактури, издадени от доставчиците "Белица Винеярдс" ЕООД, "Полинвест" ЕООД, "Аполония Винеярдс" ЕООД, "Катаржина Естейт" ЕООД, "Агрокооп 1916" ЕООД, "Агроеко Пропъртис" ЕООД и ЕТ "Джапи - 98 - Симеон Огнянов". За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на правилата на ДОПК. В частта относно фактури с № № 0a13/22.05.2009 г. /с предмет гориво - 2444 л/ и 0a15/25.05.2009 г., /предмет консултантски услуги/, издадени от "Белица Винеярдс" ЕООД, съдът е приел, че по първата фактура не са събрани доказателства относно вида на горивото, не се представени товарителници, пътни листове, експедиционни бележки относно горивото, сертификат, декларация или други документи, издаден от производител или вносител на продадените горива. Не са представени регистрационни талони на специализираните автомобили, осъществили доставката на горивата, данни за шофьорите, извършили транспортирането. Не са представени ведомости за заплати за съответния период, трудови договори, граждански договори и др. Не са представени фактури от предходен доставчик за префактурираното гориво. По втората фактура първоинстанционният съд е приел, че в хода на съдебното производство не се представени приемо-предавателни протоколи за извършените консултантски услуги, доказателства за установяване на изпълнението на всяко конкретно действие от доставчика към получателя, документи, уточняващи изпълнените дейности, документи, удостоверяващи датите, на които са извършени услуги, доказателства, индивидуализиращи лозовия масив, за който са извършени услугите, справка за лицата, извършвали услугите, доказателства за изплатени възнаграждения, сключени трудови договори с квалифицирани лица, заети с конкретната доставка. Приемо-предавателните протоколи, които са били предмет на проверка както от ревизията, така и от вещото лице /ВЛ/, нямат за предмет приемане на консултациите, а извършени агротехнически мероприятия. При така установеното съдът е приел, че по процесните фактури не е доказано извършването на доставка на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС и че законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, приходният орган е приел, че не е налице право на данъчен кредит в общ размер на 1777.38 лв. по описаните по-горе фактури. Решението на първоинстанционния съд в тази му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Не са обсъдени от първоинстанционния съд задълбочено и в тяхната взаимна връзка представените Договор за консултантски услуги от 9.01.2009 г., Анекс към него, платежна ведомост за изплатен ФРЗ, приемопредавателен протокол и доклад на агронома Карамфил Дулев от 20.05.2009 г. за извършена работа и изразходвано гориво. Начинът за отчитане на извършената работа по консултантски договор може да бъде доказван с всякакви доказателства, т. е. няма нормативно определено задължение на страните по такъв договор да съставят точно определен вид доказателства, каквито са изискани в ревизионното производство: приемо-предавателни протоколи за извършените консултантски услуги, доказателства за установяване на изпълнението на всяко конкретно действие от доставчика към получателя, документи, уточняващи изпълнените дейности, документи, удостоверяващи датите, на които са извършени услуги, доказателства, индивидуализиращи лозовия масив, за който са извършени услугите. Представените от ревизираното дружество доказателства са игнорирани немотивирано, като в същото време непредставянето на точно определените от данъчния орган доказателства е приравнено на липса на доставка. Този подход е довел до изводи, които не отговарят на целта на закона. По отношение префактурираното гориво също са поставени изисквания за представяне на точно определен вид доказателства, без да се обсъдят представените такива от дружеството жалбоподател както в ревизионното производство, така и пред съда, а именно пътните листи на автомобил "Тойота Хайлукс" с водач Карамфил Дулев във връзка с представения Анекс № 1 към договора, протоколи за изразходвано гориво от трактори 02413 и 02414, лимитни карти и др. С оглед на изложеното решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит относно фактури с № 0a13/22.05.2009 г. /с предмет гориво - 2444 л/ и 0a15/25.05.2009 г., /предмет консултантски услуги/, издадени от "Белица Винеярдс" ЕООД следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки, извършени от по фактури, издадени от "Полинвест" ЕООД: № 100000019/28.04.2009 г., с предмет на доставката - консултации по договор, ДО - 3236.70 лв. и ДДС - 647.34 лв.; № 10 .. .21/25.05.2009 г., ДО 46895.40 лв. и ДДС - 9379.08 лв., предмет на доставката - селскостопански услуги на лозов масив, съдът е обсъдил приетия по делото Договор от 9.01.2009 г., сключен между "Сакар Винеярдс" ЕООД /възложител/ и "Полинвест" ЕООД /изпълнител/, както и протокола за извършени работи на стойност 46895.40 лв. на масив в с. Белица. Приел е, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното такова са представени доказателства, конкретизиращи вида на предоставените услуги, периодът на извършването им, както и че липсват приемо-предавателни протоколи за извършените консултантски услуги и документ, уточняващ изпълнените дейности, документи с посочена дата за извършване на услугите, както и дата на приемане на изпълнението. Счел е, че договорът за консултации и техническо съдействие обективира възникнало облигационно правоотношение между страните, но не е доказателство за реалното изпълнение на договорените услуги, както и че не са представени доказателства за лозовия масив, с който са свързани консултантските услуги с индивидуализиращи данни-местоположение и граници. В договора липсва и определена цена на услугата, освен това "Сакар Винеярдс" ЕООД е сключило идентичен договор от 9.01.2009 г. с "Белица Винеярдс" ЕООД, справката за извършените селскостопански услуги на лозов масив на "Сакар Винеярдс" ЕООД е подписана едностранно от представител на "Полинвест" ЕООД, като не е посочено име на лицето изготвило същата. Протоколът за извършени работи на стойност 46895.40 лв. на масив в с. Белица, без посочена дата е подписан от агрономи, които нямат договорни отношения с "Полинвест" ЕООД, тъй като през процесния период са в трудови правоотношения с "Катаржина Винеярдс" ЕООД и с "Белведере Кепитъл", а от друга страна в Споразумението от 9.01.2009 г., сключено между "Катаржина Естейт" ЕООД, "Катаржина Винеярдс" ЕООД, "Полинвест" ЕООД, "Белица Винеярдс", "Аполония Винеярдс" ЕООД, не фигурира жалбоподателят - "Сакар Винеярдс" ЕООД. При така установеното съдът е приел, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС законосъобразно е отказано право на данъчния кредит по процесните фактури. Решението на първоинстанционния съд в тази му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Фактът, че в договора липсва определена цена на услугата, не се отразява на валидността му, доколкото е сключен между търговци, като в случая е приложим чл. 326, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/. Макар че протоколът за извършени работи на стойност 46895.40 лв. на масив в с. Белица, без посочена дата, да е подписан от агрономи, които нямат договорни отношения с "Полинвест" ЕООД, като са в трудови правоотношения с "Катаржина Винеярдс" ЕООД и с "Белведере Кепитъл", е в съответствие със Споразумението от 9.01.2009 г., сключено между "Катаржина Естейт" ЕООД, "Катаржина Винеярдс" ЕООД, "Полинвест" ЕООД, "Белица Винеярдс", "Аполония Винеярдс" ЕООД. Същите агрономи въз основа на това споразумение могат да се използват от "Полинвест" ЕООД, независимо дали тяхната работа ще ползва "Сакар Винеярдс" ЕООД или кое да е трето лице спрямо това споразумение. С оглед на изложеното решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит относно фактури № 100000019/28.04.2009 г., с предмет на доставката-консултации по договор, ДО - 3236.70 лв. и ДДС - 647.34 лв.; № 10a21/25.05.2009 г., ДО 46895.40 лв. и ДДС - 9379.08 лв., с предмет на доставката - селскостопански услуги на лозов масив, издадени от "Полинвест" ЕООД следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури: № 100000019/25.05.2009 г. и № 1000000020/25.05.2009 г., издадени от "Аполония Винеярдс" ЕООД, съдът е приел за установено, че след съпоставка на представените от доставчика документи и тези представени от "Сакар Винеярдс" ЕООД е установено, че е налице несъответствие между документите, отнасящи се за едни и същи работи: тъй като представения от "Аполония Винеярдс" ЕООД протокол за извършени механизирани работи на лозов масив на "Сакар Винеярдс" ЕООД в землището на с. Белица се различава от протокола, представен от "Сакар Винеярдс" ЕООД, в който са добавени и м. 05.2009 г. и дата 20.05.2009 г., освен това не е заверен с подпис и печат на дружеството. Установил е също така, че "Аполония Винеярдс" ЕООД не е представило документи с фиксирана дата на извършване на механизираната услуга - дискуване, не е посочен начинът на калкулиране на цената на услугата, доказателства за вида на горивото, използвано за трактора и за количествата изписано гориво, това не е сторено и в хода на съдебното производство. Стигнал е до извода, че законосъобразно е прието от приходната администрация, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, че за "Сакар Винеярдс" ЕООД не е налице право на данъчен кредит в размер на 1112.80 лв. по фактура № 100000019/25.05.2009 г. и в размер на 873.88 лв. по фактура № 1000000020/25.05.2009 г., издадени от "Аполония Винеярдс" ЕООД. В тази му част решението е правилно. "Сакар Винеярдс" ЕООД не е представил документи, които да доказват, че е налице действително получаване на доставките от "Аполония Винеярдс" ЕООД. Твърдението в уточняващата молба, че поради технически пропуски и грешки се различават приложените протоколи, не е доказано. Цитираната справка за извършени механизирани работи от страна "Аполония Винеярдс" ЕООД при липса на дата на извършване на дейността, начин на калкулиране на цената, вид на горивото не следва да бъде кредитирана. Фактът, че "Аполония Винеярдс" ЕООД притежава необходимата кадрова и техническа обезпеченост, не означава, че действително са извършени дейностите, за които е издадена фактурата. Относно доставките по фактури № 0aaa1268/25.05.2009 г., № 0a1296 от 19.06.2009 г., № 0a1487/28.08.2009 г., № 0a1770/24.11.2009 г., издадени от "Катаржина Естейт" ЕООД АС - Пловдив е установил, че към фактурите са представени Протоколи за извършени ръчни и механизирани работи на лозов масив на "Сакар Винеярдс" ЕООД в землището на с. Белица. В протоколите не са фиксирани дати на предаване и дати на приемане на извършените работи, няма подпис на приелия извършените работи, който е представител на "Сакар Винеярдс" ЕООД, а други са без дати. Протоколите са подписани от лице, което не е в трудови правоотношения с доставчика, съответно и с "Сакар Винеярдс" ЕООД. Не са представени доказателства за установяване на изпълнението на всяко конкретно действие от доставчика към получателя в рамките на договорените между страните отношения. Липсват документи с фиксирани дати на извършване на селскостопанските услуги, дати на приемане на изпълнението им. По тези причини АС е приел, че не се доказва реалността на извършването на доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като органът по приходите законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит. Решението на първоинстанционния съд в тази му част е правилно. В допълнение настоящият състав на съда отбелязва, че видно от заключението на ССчЕ /л. 5066 от делото пред АС/ не е налице и техническа обезпеченост на механизираните работи - "Катаржина Естейт" ЕООД не притежава ДМА - трактори, с които се твърди, че е осъществена услугата, нито е представен договор за наем на такива, няма и назначени механизатори. За ръчните работи, за които се твърди, че са наемани лица по граждански договори, не са представени договорите, нито е са налице РКО по отношение на всяко от тези лица. В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Агрокооп 1916" ЕООД по доставки с предмет - дървени колове, индивидуални колчета за лози и посадъчен материал, издадени през м. 02, 03, 05, 06.2009 г. съдът не е кредитирал приетите в хода на производството фактури, тъй като същите са частни документи без достоверна дата. Направил е извод, че не е ясно къде са съхранявани стоките /в десетки хиляди бройки и поради това заемащи голямо пространство/, като в тази връзка не е доказано нито прекият, нито предходните доставчици да са разполагали със складови помещения. Липсата на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху родово определени вещи, каквито са същите стоки, собствеността върху които се прехвърля с предаването на стоката по аргумент на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от ТЗ, като това става чрез доказване предаването на стоките в собствена база или натоварване в превозно средство, чрез съпоставка и анализ на количествата стоки, не е позволило да формира извод за реалност на доставките. Решението е правилно в тази му част. Дори да се приеме, че "Агрокооп 1916" ЕООД е придобил от предходен доставчик стоките - предмет на доставката, няма никакви доказателства /и това е видно и от ССчЕ/, че същите са получени от "Сакар Винеярдс" ЕООД - липсват приемно-предавателни документи, няма никакви данни относно транспорта, нито за това къде са доставени посадъчният материал, дървените колове и индивидуалните колчета за лози. По отношение твърдението на АС, че новопредставените пред съда документи нямат достоверна дата, и което становище е оспорено от касатора, настоящият състав на съда съобрази следното: тези документи са били оспорени пред АС от процесуалният представител на ответника по жалбата по отношение тяхната дата /л. 5145 от делото пред АС/. Въпреки че е било редовно призовано, дружеството - жалбоподател не е заявило, че иска да се ползва от тези доказателства по отношение на датата, поради което същите са били приети като доказателства по делото при така направеното оспорване. По тези причини същите имат достоверна дата от момента на постъпването им в съда, и не могат да бъдат кредитирани като достоверни от отбелязаната на същите дата. Относно отказан данъчен кредит по фактура № 0...15/6.03.2009 г. издадена от "Агроеко Пропъртис" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че "Агроеко Пропъртис" ЕООД не е представил доказателства за наличие на кадрова обезпеченост за извършването на доставката по коментираната фактура, а именно изготвяне на почвена карта на земите с лозови насаждения на "Сакар Винеярдс" ЕООД, находящи се в землището на с. Могилово и с. Белица. Към дата 6.03.2009 г. е установено, че има три лица, назначени на длъжност в дружеството: един стоковед и двама дизайнери. Тези констатации не са опровергани от "Сакар Винеярдс" ЕООД. Съдът не е кредитирал експертизата в частта относно коментирания договор за извършване на услуга с личен труд от 17.02.2009 г., сключен между "Агро фама" ЕООД и доцент Красимир Трендафилов, тъй като същият не е представен по делото. Освен това не е представена сметка за изплатени суми на Красимир Трендафилов, според приетата ССчЕ, а липсват доказателства услугата да е била уговорена като безвъзмездна. Представените почвено-климатични карти, не са заверени от "Агроеко Пропъртис" ЕООД, а коментираните от експерта приемо-предавателни протоколи не са свързани с процесната услуга, а имат за предмет предаване на вложени материали в лозов масив. Поради това е счел, че законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, е прието от ревизиращите, че за "Сакар Винеярдс" ЕООД не е налице право на данъчен кредит в размер на 3119.92 лв. по фактура № 0...15/6.03.2009 г., издадена от "Агроеко Пропъртис" ЕООД. Съдът правилно е установил, че "Агроеко Пропъртис" ЕООД не представя доказателства за наличие на кадрова обезпеченост за извършването на доставката по тази фактура, а именно изготвяне на почвена карта на земите с лозови насаждения на "Сакар Винеярдс", находящи се в землището на с. Могилово и с. Белица. Съдът правилно не е кредитирал експертизата в частта относно коментирания договор за извършване на услуга с личен труд от 17.02.2009 г., сключен между "Агро фама" ЕООД и доцент Красимир Трендафилов, тъй като същият не е представен по делото, въпреки че е изискан от съда. Не е представена и сметка за изплатени суми на Красимир Трендафилов, както е видно от приетата ССчЕ, а липсват доказателства услугата да е била уговорена като безвъзмездна. Представените почвено-климатични карти, не са заверени от "Агроеко Пропъртис" ЕООД. Настоящият състав на съда отбелязва, че коментираните от експерта приемо-предавателни протоколи са свързани с процесната услуга, и нямат за предмет предаване на вложени материали в лозов масив, както счита първоинстанционният съд, но този факт не се отразява на крайния извод за непризнаване на данъчен кредит. Решението е правилно в тази му част. Не са налице твърдения и в самата касационна жалба и уточняващата молба към нея за неправилност на съдебното решение в тази му част. Относно отказан данъчен кредит по фактури: № 2000001270/3.04.2009 г., № 2000001272/3.04.2009 г., № 20000001280/10.04.2009 г., № 2000001288 от 24.04.2009 г., № 2000001292/29.04.2009 г., № 2000001295/30.04.2009 г., № 2000001154/19.01.2009 г. и № 2000001156/20.01.2009 г., издадени от ЕТ "Джапи - 98 - Симеон Огнянов", АС - Пловдив е приел, че към 5.07.2010 г. няма назначени лица по трудови правоотношения и няма подадени уведомления по чл. 62 от КТ от този ЕТ. В предприятието на ЕТ /неправилно наречен дружество в решението на АС/ е имало общо шест договора, като пет от тях са прекратени към 5.10.2005 г. и един продавач-консултант към 3.12.2009 г. Към 9.07.2010 г. няма действащи трудови договори. Приходните органи са приели, че по посочените по-горе фактури не са налице безспорни доказателства за наличието на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, както и обстоятелства относно възникнало ли е данъчно събитие и изискуем ли е данъкът, съгласно чл. 25 от ЗДДС. В хода на съдебното производство констатациите на ревизиращия орган не са опровергани. Поради това АС е счел, че законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, е прието от приходния орган, че за "Сакар Винеярдс" не е налице право на данъчен кредит в общ размер на 28149.00 лв. Правилно съдът е приел, че не са налице достатъчно доказателства за извършени доставки. ВЛ по ССчЕ /л. 5067 от делото пред АС/ не намира представител или офис на ЕТ, поради което не е извършена проверка на счетоводните документи на същия. Освен това по отношение на горивото няма данни откъде е закупено, с какви превозни средства е превозвано, за какви дейности е използвано, къде е съхранявано, как е заприходено и как е изписано от счетоводството на "Сакар Винеярдс" ЕООД. За пълнота настоящият състав на съда отбелязва, че по отношение тази част от решението на АС, потвърждаващо съответната част от РА, касаторът също не е изложил мотиви в уточняващата си молба. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,