Решение № 4771 от 5.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9438/2012 г.

Решение № 4771 от 5.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9438/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Баумаркет Плевен" ЕООД - гр. Плевен чрез процесуалния представител адв. Гено Генов срещу решение № 369/3.07.2012 г., постановено по адм. дело № 459/2012 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 15-1103077/8.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, офис Плевен, поправен с РА за поправка № 1207494/15.02.2012 г., потвърден в обжалваната част с решение № 210/20.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 29.02.009 г. до 31.03.2011 г. (а не 31.05.2011 г., както е посочил първоинстанционният съд), вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 351 090,74 лв. на основание чл. 74, ал. 3 ЗДДС по 4 бр. фактури, издадени преди регистрацията на дружеството по ЗДДС. Посочва като оплаквания тези по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че касаторът поддържа оплаквания за неправилно прилагане на материалния закон - чл. 74 ЗДДС и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в необсъждане на всички доказателства по делото. По т. 2 на чл. 209 АПК касаторът не е изложил конкретни мотиви защо счита, че решението на съда е недопустимо. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията за неправилност на решението поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК са изложени в касационната жалба, в която се акцентира на характеристиката на т. нар. договор за лизинг № BG-2010-1-00003/22.02.2011 г., който според касатора представлява комплекс от различни видове договори, макар че крайната цел на този договори цели отдаване под лизинг на лизингова вещ, но до създаването на тази вещ договорът инкорпорира в себе си и други договори, като доставките по всеки един от тях следва да се третират според тяхната правна същност. В касационната жалба се съдържа и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург за съотносимост на нормата на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС спрямо конкретните доставки, по които се отказва право на данъчен кредит, независимо, че според касатора по тези доставки не е налице нито наемна вещ, нито лизингова вещ, нито пък някаква конкретно определена услуга и съответно чл. 74, ал. 3 ЗДДС, на основание на която се отказва правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и на ревизионния акт като незаконосъобразен и присъждане на направените по делото разноски. По делото е депозирана и писмена защита от адв. Генов. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП с оглед промененото наименование, считано от 1.01.2013 г. с ДВ., бр. 94/2012 г. в писмен отговор и писмено становище я оспорва, както и е на становище, че не следва да се отправя преюдициално запитване до СЕС в Люксембург. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното съдебно решение като правилно да се остави в сила, тъй като жалбоподателят е получил услуги преди датата на регистрацията на дружеството. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е квалифицирал договор № BG-2010-1-00003/22.02.2011 г., сключен между "Ерсте Груп Иморент България" ЕООД (лизингодател) и "Баумаркет Плевен" ЕООД (лизингополучател) като договор за финансов лизинг, в който има само опция за прехвърляне, поради което е прието, че плащането на цената по доставките по процесните фактури не е с оглед прехвърляне на вещни права върху стока, за да е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Според съда налице е приложимост на чл. 6, ал. 2, т. 3, предл. 1 ЗДДС - доставка на услуга, за която преди регистрацията на дружеството е приложима разпоредбата на чл. 74, ал. 3 ЗДДС. За безспорно е прието от съда обстоятелството, че е извършена сделка с нотар. акт № 26/28.02.2011 г. между "Фурнари Инвест" ЕООД и "Дръстър" АД от една страна като продавачи и "Ерсте Груп Иморент България" АД като купувач за покупко-продажба на поземлен имот в гр. Русе, заедно с построените върху него сгради за 4 000 000 евро, като 800 000 евро от тях са получени по предварителния договор за продажба на процесния имот от 10.11.2010 г., сключен между "Фурнари Инвест" ЕООД и "Баумаркет Плевен" ЕООД и допълнението към него № 1/8.02.2011 г. и споразумение от 28.02.2011 г. Относно плащането на сумата от 800 000 евро съдът е приел, че страните по предварителния договор са се договорили, че сделката е необлагаема. По отделните фактури, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, административният съд е счел, че се отнасят до доставки на услуги и упражненото право може да възникне надлежно само при условията на чл. 74, ал. 4 ЗДДС, като в случая не е налице т. 1 от тази разпоредби и затова е счетено, че приходните органи правилно са отказали данъчния кредит на посоченото основание. Относно твърденията на жалбоподателя, че не е налице договор за лизинг, макар да е наименован по този начин, а особен ненаименован договор, първоинстанционният съд ги е приел за неоснователни. Според съда не са налице множество договори като договор за поръчка, договор за строителство, договор за лизинг и договор за съфинансиране от страна на лизингополучателя, но и дори да е така, това не променя характера на процесните доставки - на услуги. Изложени са мотиви в обжалваното съдебно решение, че меродавен от гледна точка на облагането по ЗДДС е именно предмета на доставка, с който законът свързва възникването на данъчното събитие, издаването на фактурата и начисляването на данъка, а предмет на стопанските операции на процесните фактури е: префактуриране съгласно предварителен договор за имот за изработка на ПУП и схеми към него; нотариална такса за продажба на недвижим имот, мениджърска такса съгласно договор за лизинг и първоначална вноска за самоучастие. В договора за лизинг е прието в съдебното решение че има само опция за закупуване на лизинговата вещ и затова не е прието от съда, че клаузите на договора не водят до извод, че плащането на цената на доставката по фактурата е с оглед прехвърляне на вещни права върху стока, за да е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1, а не доставка на услуга по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Според съда няма на какво фактическо и правно основание да се приеме убедително, че фактурата е с предмет доставка на стока, дори да е свързана с бъдещо придобиване на стока, след като не се извършва фактическо такова, съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3, предл. 1 ЗДДС. Въз основа на това съдът е направил извод, че не е налице придобит актив, за да е приложима разпоредбата на чл. 74, ал. 2 ЗДДС. Възприети са констатациите на приходните органи, че е налице доставки на услуги, но не са налице основанията по чл. 74, ал. 3 ЗДДС по отношение правото на приспадане на данъчен кредит. Обжалваното решение е правилно постановено. Оплакванията за неправилност на обжалваното решение могат да се групират, както следва: 1). необсъждане на доводите и доказателствата, които жалбоподателят е представил срещу спорния ревизионен акт и неизлагане на собствени мотиви от съда, а само преразказ на правните изводи и мотивите на директора на "ОУИ" - гр. Велико Търново; 2.). неправилно квалифициране на договор № BG-2010-1-00003/22.02.2011 г., сключен между "Ерсте Груп Иморент България" ЕООД (лизингодател) и "Баумаркет Плевен" ЕООД (лизингополучател) като договор за финансов лизинг; 3). неправилно прилагане на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС и невъзприемане доводите на касатора, че е налице хипотезата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - прехвърляне на стока, а не на услуга по ал. 2 и 4). наличие на дискриминационни условия за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по предпоставките в чл. 74, ал. 3 ЗДДС. Относно оплакването по чл. 209, т. 2 АПК, настоящият съдебен състав след проверка на решението установи, че то е валидно и допустимо, тъй като е постановено в рамките на сезирания от касационния жалбоподател спор, постановено е решение по редовна жалба, включително и относно срока и страните, поради което не е недопустимо. Относно оплакванията по чл. 209, т. 3 АПК: На първо място следва да се изясни спорният въпрос за квалификацията на договор № BG-2010-1-00003/22.02.2011 г. Този договор е сключен между "Ерсте Груп Иморанте България" ЕООД като лизингодател и "Баумаркет Плевен" ЕООД като лизингополучател с поръчител "Хоризонт Иванов" ЕООД, който е едноличен собственик на касатора. В предмета на цитирания договор е прието от страните по него, че проектът за който се сключва договора за лизинг е търговски комплекс "Строителен хипермаркет Баумакс" в гр. Русе, който ще се финансира. Страните по договора са уговорили, че "Ерсте Груп Иморанте България" ще придобие от "Фурнари Инвест" ЕООД и "Дръстър" ЕООД недвижим имот - поземлен имот в гр. Русе при уговорена максимална сума от 4 000 000 евро и се задължава да построи хипермаркета, а самото строителство да се извърши от "Хоризонт Иванов" ЕООД за максимална сума от 6 500 000 евро и прогнозен срок на строителството на строежа - 31.12.2011 г. Уговорени са в договора и срока на лизинга 180 месеца, прогнозните общи инвестиционни разходи за обекта общо в размер на 10 500 000 евро и самоучастие в размер на 2 100 000 евро (без ДДС), платими от касатора като лизингополучател. В чл. IХ.I се съдържа клауза, наименована от страните по договора "Опция за изкупуване" на остатъчна стойност на лизинговата вещ от лизингополучателя, след изтичане на петата година от плащането на лизинговите вноски, като това е право на лизингополучателя, който може да го упражни и ако наистина има такова намерение, следва да уведоми лизингодателя чрез нотариална покана или друг писмен документ, че ще го упражни - 60 дни преди изтичане на петата година. Въз основа на описания договор са издадени на касатора фактури, по които той е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит преди регистрацията му по ЗДДС, която е на 29.03.2011 г. Тези фактури са следните: № 542/21.01.2011 г., издадена от "Дръстър" АД с ДДС в размер на 4 100 лв. с предмет "префактуриране съгласно предварителен договор за недвижим имот от 10.11.2010 г. за изработка на ПУП и схеми към него"; № 2090/1.03.2011 г., издадена от нотариус Л. Шилков с ДДС в размер на 1 200 лв. за нотариална такса за продажба на недвижим имот, № 6908/22.02.2011 г., издадена от "Ерсте Груп Иморент България" ЕООД с ДДС в размер на 32 857,94 лв. с предмет "мениджърска такса от 16 800 евро съгласно договор за лизинг и № 6997/1.03.2011 г. издадена от "Ерсте Груп Иморент България" ЕООД с ДДС в размер на 312 932,80 лв. с предмет "първоначална вноска (самоучастие) съгласно чл. ХI". Като правна характеристика договорът за лизинг представлява съглашение между две лица, едното от които (лизингодател) се задължава да предостави на другото (лизингополучател) една вещ срещу периодично заплащане на наем, каквито са лизинговите вноски. Договорът за лизинг е двустранен, възмезден, каузален, комутативен и консенсуален. Правната уредба на този договор е в чл. 342 до чл. 347 ТЗ и се различават две разновидности: финансов лизинг и експлоатационен (оперативен). При финансовият лизинг на лизингополучателя се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността или че, стойността на вноските практически е идентична с пазарната стойност на стоката, то сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив. В този смисъл е и решение по дело С-118/11 г. на СЕС в Люксембург. В процесния случай с посочения по-горе договор страните са уговорили опция за прехвърляне на бъдещата вещ след нейното построяване на касатора. Следователно, налице е само опция за прехвърляне, тъй като изрично в договора се съдържа клауза, че лизингополучателят в посочения в договора срок - 6-дни след изтичане на петата година ще уведоми писмено чрез нотариална покана или друг писмен документ лизингодателят, че ще се възползва от опцията за прехвърляне собствеността върху строителния хипермаркет. Към момента на сключване на договора вещта - хипермаркетът е само проект и не е започнало неговото строителство и затова не може да се възприемат доводите на касатора, че се касае за хипотезата на чл. 6, ал. 2 във връзка с чл. 74, ал. 2 ЗДДС. Фактурите, издадени на касатора преди регистрацията му по ЗДДС са такива за услуги и затова е неприложим чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Към момента на издаване на процесните фактури няма фактическо предаване на стока, поради което не може да се приемат доводите на касатора за приложение на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, а и в договора съществува само опция за прехвърляне, което изключва прилагане на режима на доставки на стоки. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 12, ал. 5, изр. 2 ППЗДДС, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че не е налице доставка на стока. Касае се за доставка на услуга, поради наличието само на опция в договора за лизинг за прехвърляне собствеността на бъдещия обект - строителен хипермаркет при определен срок и изрично волеизявление на лизингополуателя, оформено в нотариална покана или друг писмен документ, а в тези случаи важат правилата за наема. При него не може да има прехвърляне на стока, а винаги предоставяне на услуга във връзка с наемното правоотношение. Особеното в настоящия казус е, че касаторът е упражнил право на данъчен кредит по процесните 4 бр. фактури преди регистрацията му по ЗДДС, както предмет на стопанските операции са услуги. С оглед на тази специфика, следва да се извърши преценка в какви случаи може да се претендира посоченото материално право по повод на доставки на услуги преди регистрацията на ревизирания субект по ЗДДС. Тези случаи са изрично посочени в чл. 74 ЗДДС и техният кръг не може да се разширява. Първата хипотеза на чл. 74, ал. 1 ЗДДС третира случаите, когато са придобити преди регистрацията по ЗДДС налични активи. Както се посочи по-горе, в процесния случай не е налице придобиване на налични активи, тъй като към момента на издаване на процесните фактури не е налице прехвърляне на вещ (стока). Втората хипотеза, уредена в чл. 74, ал. 3 третира получени услуги, но само в хипотезата, те да са във връзка с регистрацията на субекта по Търговския закон, а за такива няма и въведени твърдения от касационния жалбоподател. Разходите по процесните фактури биха могли да се третират като такива за придобиване на актив, но само в случай, че в договора за лизинг изрично е предвидено прехвърляне на собствеността на вещта, а не само опция, както е в на стоящия казус, което за да се изпълни е необходимо изрично писмено волеизявление на лизингополучателя до лизингодателя. Затова не може да се приемат доводите на касатора, че се касае за доставка на стока, а не на услуга. Доставката на услуга не е предвидена от законодателя като доставка, по която получателят може да упражни законосъобразно право на приспадане на данъчен кредит преди регистрацията му по ЗДДС. Това не означава, че е налице дискриминационна разпоредба, както се твърди в касационната жалба, тъй като принципно уредбата в българския ЗДДС за приспадане на данъчен кредит преди регистрацията на субекта по ЗДДС е едно право, една възможност и в никакъв случай не ощетява субектите, а и м предоставя една изключителна възможност преди да се регистрират по ЗДДС, да се възползват от право на приспадане на данъчен кредит. За да може да се ползва от тази правна възможност обаче, е необходимо получателят да е изпълнил предпоставките в закона, а в случая това не е направено. Както вече се посочи, ако категорично в договора за лизинг се съдържаше клауза за прехвърляне на лизинговата вещ, а не само опция, която за да породи своите правни последици, трябва изрично да се заяви в определения в договора срок, води до извод, че не се касае за доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, тъй като е налице изключението в същата тази правна норма във второто й изречение. За лизингодателя по силата на сключения договор не възниква задължение за прехвърляне на вещта, а има само опция при определени условия, в зависимост от изрично и в определен срок волеизявление на лизингополучателя. Макар договорът да е озаглавен като такъв за финансов лизинг, не може от клаузите му да се извлече извод, че е налице категорично съгласие на страните за прехвърляне право на собственост върху бъдещата вещ, а само опция, поради което сме изправени пред хипотезата на доставки на услуги, а не на стока. В този смисъл е и решение по дело С-118/11 г. на Съда на Европейския съюз в Люксембург. Въпреки изхода на делото и направеното искане, на ответника не се дължи за касационната съдебна инстанция юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Предвид изхода на делото, на касатора не се дължат разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,