Решение № 6323 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3920/2016 г.

Решение № 6323 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3920/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда по чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, гр. В., при ЦУ на НАП, срещу решение № 232 от 8.02.2016 г. на Административен съд, град В., постановено по адм. дело № 2994/2015 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира разноски-юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Тера газ" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Г. Георгиева в съдебно заседание и в писмени бележки излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че е процесуално допустима и следва да бъдат разгледана по същество. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията дадени в отменително решение на ВАС № 9758/24.09.2015 г., постановено по адм. д. № 11901/14 г. по описа на ВАС, първо отделение. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт РА № 181303756/13.11.2013г, . потвърден с Решение № 886/3.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на "Тера газ" ЕООД са определени задължения за ДДС за д. п. м. 11.2012 г. и м. 12.2012 г. в размер на 61 293,47 лв., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "К. О. Т." ЕООД. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора от фактическа страна за установено съдът е установил, че "Тера газ" ЕООД е вписано в Регистъра на търговците на зърно за срок от 1.06.2011 г. със срок на валидност до 30.06.2014 г. Дружеството не притежава собствени недвижими имоти и МПС. П. необходимост използва складове за съхранение на зърно под наем. Предмет на процесните доставки са слънчоглед и рапица, като за всяка от процесните фактури подробно съдът е обсъдил събраните и неоспорени от ответната страна доказателства: Договор от 9.11.2012 г. с № 1.2.200346, съгласно който "Калипсо ойл Трейдинг" ЕООД се задължава да достави на "Тера газ" ЕООД 270, т. слънчоглед, реколта 2012 г., като стоката се доставя /съгл. чл. 2, ал. 2/ франко склада на продавача с адрес: гр. Ш., склад на " Брадърс комерс"; приемо-предавателен протокол от 15.11.2012 г.; кантарни бележки, издадени от "П. В." ЕАД - Изток - пътно- прехвърлителна разписка с посочен изпращач "К. О. Т." ЕООД, получател "Тера газ" ООД, ведно със справка за извозените количества с данни за мястото на натоварване гр, Ш., място на разтоварване В. изток с данни за рег. № на превозно средство. Обсъден е и Договор от 05.12.2012 г. с № 1.1.2.1.00352 за доставка на 30, т. рапица с условие на доставка франко склад на купувача в гр. С. поле, ул. "Б." №...; декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика; приемо-предавателен протокол от 15.12.2012 г. за предаване на 34,10, т. рапица, след рефакция 28,150т., установено според кантара в гр. С. поле, ул. "Б." №..., в таблица е вписано е място на натоварване: гр. Ш., място на разтоварване: гр. С. поле, ул. "Б." №...; приемни бележки, издадени от "А. Б." ЕООД, гр. С. поле, пътно- прехвърлителна разписка и товарителници от "Валтранс" ЕООД и "Ейч и Е. Т."; договор от 17.12.2012 г. с № 1-1.2.1.00355 за доставка на 60, т. рапица с идентични доказателства към него. Обсъдена е справка на жалбоподателя за стоковия поток и копия на фактури, приемо- предавателни протоколи, съгласно които закупените количества слънчоглед са продадени на "Алфред С. Т. Интернешънъл" ЕООД, а процесните количества рапица са продадени на "А. Б." ЕООД. Обсъдено е писменото обяснение на Е. Д. на длъжност - експерт търговия при "Булмаркет ДМ" ООД и упълномощено лице от "Т. Г." ЕООД, както и събраните доказателства в хода на насрещната проверка на доставчика "К. О. Т." ЕООД. Обсъдени са и доказателствата представени от предходните доставчици "Ескада" ДЗЗД относно слънчогледа и "Елит мобил" ЕООД и "Л. Г." ЕООД относно рапицата. Във връзка с транспорта са обсъдени приетите по делото фактури за транспортни услуги, товарителници с място на натоварване и място на разтоварване количество селскостопанска продукция и приемни бележки. Обсъдени са и представените доказателства относно мястото на съхранение на стоките - рапица и слънчоглед от "К. О. Т." ЕООД, а именно писмени обяснения, складови помещения, находящи се в гр. Ш., кв. Индустриален, на територията на "Промишлено и хибридно животновъдство Б. К." ЕАД, собственик на имота по договор за наем от 26.09.2011 г. с "К. 990" ООД. Последното дружество е изпълнявало задължение за пазене на стоката по см. на чл. 325 от Търговския закон и не е получавано възнаграждение. Подробно от съда са обсъдени установените в хода на извършената на "К. О. Т." ЕООД ревизия факти, приключила с влязъл в законна сила РА № 081301459/31.07.2013 г. Органът по приходите е констатирал, че "Т. Г." ЕООД е фирма с голям опит в търговията на зърно, а дейността на "К. О. Т." ЕООД е основно търговия с петролни продукти в бензиностанция и съпътстващ магазин за хранителни стоки. Констатирано е, че "Т. Г." ООД не е положил грижата на добрия търговец и не е извършил проверка в публичния регистър на МЗХ относно поведението на "К. О. Т." ЕООД, за да установи дали субекта е регистриран като търговец на зърно през м. 11. и м. 12/2012 г. Обсъдени са първоначалната и допълнителна ССЕ от които се установява редовно водено счетоводство при доставчика, като по счетоводни данни е разполагал с процесните количества стока и са осчетоводени транспортни разходи. Установена е и последваща реализация. При тези факти, АС В. е приел, че е установена реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно на получателя по доставката е отказано право на данъчен кредит. По отношение на кадровата и техническа обезпеченост на "К. О. Т." ЕООД, съдът е приел, че е установено мястото, където е съхранявана стоката: гр. Ш., кв. "Индустриален", представляващ два склада, всеки с РЗП от 700 кв. м., като в тази насока се е позовал и на показанията на свидетеля Е. Д.. След анализ на приетата по делото ССЕ за установено съдът е приел, че за стоката предмет на последваща продажби на "Алфред С. Т. Интернешънъл" ЕООД са издадени фактури, които са включени в дневниците за покупки на "Алфред С. Т." ЕООД за данъчен период м. 11.2012 г. От издадените РД и РА на това дружество, се установява че е признато правото му на данъчен кредит по доставките от "Тера газ" ЕООД, т. е. прието е, че доставките са реални. При така установеното съдът е обосновал извод, че доставката е извършена в условията на транзитна продажба по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Процесната стока е транспортирана от доставчика /"К. О. Т." ЕООД/, чрез ревизираното лице /ТТера Газ" ЕООД/ директно до последващия получател "Алфред С. Т. Интернешънъл /България/" ЕООД, който реално я е приел. При този вид продажби са налице две доставки. Първата - между прекия доставчик и жалбоподателя /между "К. О. Т." ООД и "Т. Г." ЕООД/, а втората между ревизираното лице и последващия получател /между "Т. Г." ЕООД и "Алфред С. Т. Интернешънъл /България/" ЕООД/. Реално стоката се получава от получателя по втората доставка, в случая от "Алфред С. Т. Интернешънъл /България/" ЕООД, на който е признато право на данъчен кредит. По идентични съображения е прието и относно доставките на рапица, извършени в условията на транзитна продажба на стоки по смисъла на чл. 329 от ТЗ, като стоките са транспортирани от прекия доставчик "К. О. Т." ЕООД директно до последващия получател "А. Б." ЕООД, от когото реално са приети в складове. Тази практика в търговията със зърно е нормална според съда и се практикува при вече установени добри облигационни и стопански отношения с контрагентите си. При така установеното съдът се е позовал на практика на СЕС - решението по обединените дела С -80/11 и С-142/11, точка 61, т. 66, Решение С-18/13 на СЕС, т. 31 и е приел, че от събраните в хода на ревизионното производство доказателство не се установява наличие или знание на получателя за участие на доставчика в данъчна измама. Позовал се е на свидетелските показания на Д., от които се установява, че от жалбоподателя са взети всички необходими и разумни мерки и действия, с цел същият да се убеди, че доставчикът му действително разполага с количеството зърно, мястото на съхранение на същото, качествените му показатели, регистрацията на доставчика като търговец на зърно. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Неоснователни са доводите на касатора, че на адреса, на който ревизираното лице и прекият му доставчик твърдят, че се е съхранявала стоката и е станало предаването на същата, не се помещава склад за съхранение на зърно. Правилно съдът не е ценил протоколите от извършени в ревизионното производство на прекия доставчик проверки на адрес /л. 405-л. 410/, приобщени в хода на настоящото ревизионно производство. Обосновано е приел, че протоколите обективират проверки на адрес, различен от този, посочен в приетия като доказателство по делото договор за наем между "К. О. Т." ООД и "К. 990" ЕООД, както и че проверките са извършени в хода на друго ревизионно производство. Видно от протоколите, провереният адрес е гр. Ш., ул. "И." №..., а с оглед събраните в хода на ревизията доказателства, приходните органи са имали възможност да извършат насрещни проверки и на втория посочен от наемателя адрес, а именно гр. Ш., кв. Индустриален. Неоснователен е доводът за недоказаност на обстоятелството, че зърното е доставено в стопанисвания от "К. 990" ЕООД склад, в изпълнение на предварителния договор за покупко - продажба, сключен между прекия доставчик и "К. 990" ЕООД, което от своя страна обосновавало извод за недоказаност на произхода на процесните стоки. Неправилно и необосновано се твърди, че първоинстанционният съд не е съобразил и обсъдил причинно - следствената връзка между тезата на приходните органи за измамна схема и произхода на процесните стоки. В РА становището на приходните органи за измамна схема е обосновано с факта, че основната дейност на доставчика била търговия с петролни продукти на бензиностанция и съпътстващ магазин за хранителни продукти, продажбите на зърно били случайни, доставчикът не е регистриран търговец на зърно към датата на доставките (а е бил преди тези дати); "К. О. Т." ЕООД не разполага с помещения за съхранение на зърно; не е утвърдено име на пазара с търговия на зърно; покупките на "Т. Г." ЕООД от "Калипсо ойл трейдинг" ЕООД са единични, а не системни; прекият доставчик не разполага с кадрова и техническа обезпеченост. Всички тези факти и обстоятелства сами по себе си не представляват обективни такива, обосноваващи извод за наличие на данъчна измама, както и за участие на ревизираното лице или за знание за участие на доставчика в такава. Съгласно дадените в хода на ревизията писмени обяснения и свидетелски показания на свидетеля Е. Д., същият е посетил на място склада и е констатирал, че количеството слънчоглед е налично. С цел установяване на качествените показатели при посещението е взел предварителна проба, предадена за анализ, резултатите от който са обективирани в представените в ревизията анализни свидетелства. Стоката (слънчоглед) е извозена именно от посетения склад, в продължение на три дни в присъствие на представителя на получателя Е. Д. Правилно съдът е приел, че събраните по делото доказателства (свидетелски показания, анализни свидетелства и др.) обосновават единствено извод за предприети от "Т. Е." ЕООД разумни и достатъчни действия, в резултат на които получателят по доставката се е убедил, че доставчикът му разполага с процесната стока, съхранява я в договореното за предаването й място - складовете на "Б. К." ЕАД, че именно посоченото като издател на фактурата лице е предало стоката чрез натоварването й на съответните товарни автомобили, което налага на извода за добросъвестност на получателя. Предмет на спора е само пряката доставка, като липсва нормативно установено задължение на получателя по доставката да изследва произхода на стоката по веригата. Правилно и законосъобразно съдът е посочил, че след като получателят по доставката е положил необходимата грижа, извършил е лично всички необходими и разумни действия, за да се убеди, че доставчикът му разполага с процесната стока, то липсата на доказателства за реално извършени предходни доставки /произход на стоката, ресурсна и кадрова обезпеченост на прекия и предходните доставчици и др./, не може да обоснове извод за участие на получателя в данъчна измама или в знание на същия, че сделката, по която упражнява правото си на приспадане е част от данъчна измама, извършена от прекия доставчик или от други предходни по веригата. Правилно е приетото, че доставчикът е разполагал с процесните стоки и е предал същите на получателя. Стоката (слънчоглед), предмет на фактура № 41/9.11.12 г. е предадена в складовете на "Б. К." ЕАД в гр. Ш. лично, в присъствието на представителя на "Т. Г." ЕООД чрез натоварването й на автомобили с посочени регистрационни номера и шофьори, за което са съставени пътно-прехвърлителни разписки и товарителници от съответните дружества - превозвачи. Слънчогледът е транспортиран директно до последващия получател - "А. Т. И. България" ЕООД, които го е приел на кораб на П. В. И.. Приемането е удостоверено с кантарни бележки издадени от П. В. ЕАД - Изток, в които като товародател е посочен "Т. Г." ЕООД, а като получател "Л. Г." ООД (за "А. Т. И. България" ЕООД). Съгласно т. 1.4 от констативно-съобразителна част на заключението по допълнителната ССЕ (стр. З-та), приемането на количеството слънчоглед се удостоверява в счетоводството на "А. Т. И. България" ЕООД с кантарни сведения от 14.11.2012 г. до 18.11.2012 г. от П. В. И., издадено на спедитора "Л. Г." ООД, от което е видно на коя дата какво количество по кантарни бележки, доставено с кои автомобили е натоварено на кораб м/к С. Транспортът по фактура № 41/09.11.2012 г. е за сметка на "Т. Г." ЕООД. По делото са събрани безспорни доказателства за извършен транспорт от гр. Ш., склад на "Б. К." ЕАД до пристанище В. И., м/к С. В представените по делото кантарни сведения от П. В. И. е посочено като товародател "Т. Г." ЕООД, получател "Алфред С. Т. Интернешънъл Б-я" ООД, спедитор "Л. Г." ООД, кораб "С." или 5 магазия. Правилно е обосновано от решаващия съд, че с издадения на "Алфред С. Т. Интернешънъл" ЕООД ревизионен акт, влязъл в сила, е налице "произнасяне" на данъчните органи по отношение реалността на доставките по процесната фактура № 41/09.11.2012 г. и КИ № 42/12.11.20012 г. с издател "К. О. Т." ЕООД, респективно относно наличието на законоустановените предпоставки за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от "Т. Г." ЕООД, а доводът на касатора тази насока е неоснователен. Представени са доказателства за приемане на стоката в складовете на "А. Б." ЕООД в гр. С. поле (мястото на доставка съгласно договорите за покупко -продажба на рапица). Транспортът на рапица е за сметка на доставчика, като в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на дружествата - превозвачи и са събрани доказателства /преки и косвени/ за извършения транспорт. От приетите по делото (приемо-предавателни протоколи, пътно- прехвърлителни разписки, товарителници, кантарни бележки, справки към фактури за предоставени транспортни услуги, кантарни сведения, анализни свидетелства, първоначална и допълнителна ССЕ и др.), чрез проследяване на посочените регистрационни номера на товарни автомобили, шофьори, дата и място на товарене и разтоварване се установява по безспорен начин идентичност на стоката доставена по процесиите фактури от "К. О. Т." ЕООД и предадена от "Т. Г." ЕООД директно на последващите получатели - "А. Т. И. България" ЕООД и "А. Б." ЕООД. С. по процесиите фактури са натоварени в склада на "Б. К." ЕООД и са транспортирани директно до последващите получатели. При наличие на преки доказателства за фактическо приемане на стоките, за извършен транспорт от трети лица за сметка на прекия доставчик и ревизизираното лице, и вземайки предвид договореностите на страните по преките доставки обективирани в договорите за покупко-продажба, правилно съдът е приел, че позоваване само на произхода на стоката за отказ на правото на данъчен кредит е незаконосъобразно. Установяване произхода на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, както в отменения, така и в действащия ЗДДС. З. да се признае на данъчнозадълженото лице правото на приспадане, следва да бъде доказано осъществяването на доставката, предаването и получаването на стоката, като индиция за последните е и последващата реализация, която е установена в конкретния случай. Предвид изложеното, не са налице сочените от касатора отменителни основания. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и е обосновано. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, изследвал е, респ. обстойно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти, и е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай материалноправни норми решаващият съд е обосновал законосъобразен краен извод относно незаконосъобразността на оспорения пред него акт и този извод на съда по никакъв начин не се опровергава от изложеното в касационната жалба, поради което първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответната страна следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2 842.56 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно приложен списък, фактура и преводно нареждане. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение