Решение № 7195 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11269/2013 г.

Решение № 7195 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11269/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас, срещу решение № 1587/16.07.2013 г., постановено по адм. д. № 1407/2013 г. по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Ответникът по жалбата - "Интерхотел България" ЕООД, гр. Бургас, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1300091/11.02.2013 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 132/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Интерхотел България" ЕООД е отказано възстановяване на надвнесен данък печалба за 2002 г. и корпоративен данък за 2004 г., поради изтекла погасителна давност. За да постанови обжалвания акт съдът е приел за установено, че от "Интерхотел България" ЕООД е подадено искане от 16.01.2013 г., за възстановяване на корпоративен данък в размер на 23 485 лв. След извършване на проверка на данъчни периоди от 2001 г. до 2011 г. е установено, че дружеството има надвнесен корпоративен данък в общ размер на 23 485,20 лева, от които 5 165,20 лева за 2002 г. и 18 320,00 лева за 2004 г., но тъй като искането е подадено след срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, в обжалвания акт е прието, че данъка не следва да бъде възстановен. При така установеното съдът е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма, но в нарушение на материалноправните разпоредби на закона. Позовал се е на разпоредбите на чл. 128, ал. и чл. 129, ал. 1 от ДОПК и е приел, че се претендира надвнесен данък върху печалбата за 2002 г. и корпоративен данък за 2004 г. След обсъждане разпоредбите на чл. 53 от ЗКПО (отм.), в редакцията приложима за задълженията за 2002 г. и в редакцията приложима за задълженията за 2004 г., съдът е приел, че в специалния закон е предвиден специален ред на приспадане на надвнесен данък върху печалбата за 2002 г. и корпоративен данък за 2004 г., поради което редът по ЗКПО е специален, по отношение на този по чл. 128 от ДОПК. По реда на ЗКПО може да се извършва приспадане само на надвнесен данък върху печалбата, съответно корпоративен данък и то единствено със следващи авансови и годишни вноски за същия данък, но не може да се извършва приспадане с други задължения на лицата. На следващо място при извършване на приспадане по този ред не са дължими лихви, за разлика от възстановяването или прихващането, тъй като в чл. 129, ал. 6 от ДОПК изрично е предвидено, че сумите се връщат ведно със законната лихва. Като допълнителен довод в тази насока съдът е приел, и факта, че към настоящия момент чл. 94 от ЗКПО е отменен, поради което не съществува ред за извършване на приспадане по ЗКПО, а надвнесения корпоративен данък може да се прихващане или възстановява единствено реда на ДОПК. След като в ЗКПО е предвиден специален ред за приспадане на надвнесен данък върху печалбата/корпоративен данък, съдът е приел, че общия ред по чл. 128 и сл. от ДОПК за прихващане или възстановяване не намира автоматично приложение. По отношение на реда за извършване на приспадане на надвнесен данък по ЗКПО приложими са общите давностни срокове по ДОПК и с тяхното изтичане се погасява по давност възможността да се извърши приспадане. Едва към момента в който не е приложим специалния ред за приспадане, съдът е приел, че възниква правото и възможността на лицата да искат възстановяване или прихващане по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК. Подробно съдът е обсъдил срока, в който ДЗЛ е имало възможност да приспадане надвнесен данък върху печалбата за 2002 г. и е приел, че последното приспадане е с подадената от дружеството данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2007 г. (л. 74-86 от делото), получена на 13.03.2008 г. След като 2007 г. е последната година през която може да се извърши приспадане по реда на чл. 53 от ЗКПО (отм.), съответно по чл. 94 от ЗКПО и това приспадане е извършено с подадената от дружеството данъчна декларация през 2008 г., с оглед разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, искането за прихващане или възстановяване може да бъде направено до изтичане на 5 години, считано от 1 януари на 2009 г., тоест до 01.01.2014 г. Процесното искане е подадено на 16.01.2013 г. и е в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, поради което органа по приходите е длъжен да проведе процедурата и да възстанови претендираната сума, след евентуално прихващане по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК. Досежно претендирания за възстановяване платен корпоративен данък за 2004 г., съдът е приел, че 2009 г. е последната година през която може да се извърши приспадане по реда на чл. 94 от ЗКПО, искането за прихващане или възстановяване може да бъде направено до изтичане на 5 години, считано от 1 януари на 2011 г., тоест до 01.01.2016 г., поради което процесното искане е като подадено на 16.01.2013 г. е в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК и органа по приходите е длъжен да проведе процедурата и да възстанови претендираната сума, след евентуално прихващане по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК, поради което органа по приходите е постановил незаконосъобразен акт, който следва да бъде отменен и преписката да бъде върната за ново произнасяне по направеното искане. Решението е правилно, макар и с допълнителни мотиви. По делото няма спор по фактите. Спорът е, от кой момент започва да тече преклузивния срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, при наличие на подавани декларации по чл. 52, ал. 1 от ЗКПО (отм.), с които е извършено приспадане по реда на чл. 52, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 94 (отм.) от ЗКПО на корпоративен данък и е декларирана разлика за приспадане на надвнесен данък. Както правилно е приел съдът относимите материално правни норми относно приспадане на надвнесен корпоративен данък са разпоредбите на чл. 53, ал. 2 от ЗКПО /отм./, действащ за процесните финансови години и чл. 94 (отм.) от ЗКПО, а относно прихващане или възстановяване на надвнесен данък чл. 128 и 129 от ДОПК. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО (отм.), в редакцията приложима за задълженията за 2002 г., данъкът върху печалбата и данъкът за общините за съответната година се внасят в срок до 31 март следващата календарна година, след като се приспаднат сумите на платените авансови вноски, като съгласно ал. 2, надвнесените данък върху печалбата и данък за общините по годишната данъчна декларация могат да се приспадат от данъчно задължените лица от следващи авансови и годишни вноски за същите данъци. Съгласно разпоредбата чл. 53, ал. 2 от ЗКПО /отм./ в редакция за за 2004 г., надвнесеният корпоративен данък може да се приспада от данъчно задължените лица от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на отчетния период, следващ периода, за който корпоративният данък се явява надвнесен. Видно от посочените разпоредби приспадането е предоставено в правомощие на ДЗЛ, но избора му следва да бъде деклариран с декларация по ЗКПО, за да бъде уведомена данъчната администрация за наличието на надвнесен данък. Единственото визирано от законодателя ограничение на срока на приспадане е да бъде извършено от данъчно задължените лица от следващи авансови и годишни вноски за същите данъци /за периода 2002 г./, респективно да бъде направено от лицето, считано от 1 януари на отчетния период, следващ периода, за който корпоративният данък се явява надвнесен. Периода за който може да се извършва приспадане, не е ограничен от законодателя. Тази възможност съществува за ДЗЛ до 01.01.2013 г., след която дата разпоредбата на чл. 94 от ЗКПО е отменена с ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. и редът е единствено по ДОПК. В процесния случай ДЗЛ е подавало данъчни декларации по ЗКПО за 2002 г., 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г., с които е приспадан данък по реда на чл. 52, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 94 (отм.) от ЗКПО и е декларирана разлика за приспадане. Процесния размер на данъка за приспадане е деклариран с данъчна декларация от 2007 г. и 2008 г. За предходните години размера е различен, поради извършвано приспадане на деклариран корпоративен данък. В ГДД за 2009 г., 2010 г., 2011 г. данък за приспадане не е деклариран. Съгласно разпоредбата на чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Съгласно чл. 129, ал. 1 от ДОПК прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго. Настоящият състав намира, че правилно АС е приел, че специалния ред за приспадане визиран в разпоредбата на ЗКПО дерогира разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, досежно преклузивния 5 годишен срок за подаване на искането на прихващане и възстановяване. Действително, така както е посочено в касационната жалба, лицето може да извърши приспадане на данъка по реда на ЗКПО, но неправилно в жалбата се твърди, че това не означава, че лицето не може да поиска и възстановяване по реда на ДОПК, тъй като, ако се извърши приспадане в ГДД на дължимия за внасяне корпоративен данък с надвнесени вноски, то искането му по ДОПК би било недопустимо, респ. неоснователно, тъй като липсват суми за прихващане или възстановяване, поради тяхното приспадане по реда на ЗКПО. От анализа на посочените разпоредби се налага извода, че законодателят е предоставил в право на ДЗЛ да избере кой ред да приложи, да извърши приспадане по реда на ЗКПО или да поиска прихващане и възстановяване по реда на ДОПК. Предвид обстоятелството, че приспадане по ЗКПО може да се извърши само със следващи авансови и годишни вноски за същия данък, но не може да се извърши с други задължения на лицето, правилно съдът е приел, че редът по ЗКПО е специален по отношение на ДОПК. Както беше посочено съгласно разпоредбата на чл. 129, ал. 1, изр. второ от ДОПК, искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго. Подлежащи на прихващане суми са визирани в разпоредбата на чл. 128, ал. 1 от ДОПК, но основанията за възстановяване се извеждат от разпоредбата на чл. 129, ал. 5 и по аргумент на противното от чл. 130, ал. 1 от ДОПК и това са: подадена данъчна декларация, влязъл в сила съдебен или административен акт. В конкретния случай основанието за възстановяване е последната декларация подадена от лицето по ЗКПО за 2008 г., в която е деклариран данък за приспадане по реда на чл. 94 (отм.) от ЗКПО в размер на 23 485 лева и това е основанието за органа по приходите, тъй като от този момент данъка е изискуем, а именно 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване. В последващите данъчни декларации по ЗКПО данъка не е деклариран. С оглед на изложеното срока по чл. 129, ал. 1, изр. 2 от ДОПК започва да тече от 01.01.2010 г. и изтича на 31.12.2014 г., поради което правилно съдът е приел, че искането за прихващане и възстановяване е подадено в срок. Ако се приеме тезата на касатора, че по отношение на корпоративния данък, срока започва да тече от 01.01. на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, т. е. за данък от 2002 г. от 01.01.2004 г. и за надвнесен данък за 2004 г. от 01.01.2008 г., би се дерогирала възможността на лицето предоставена като негово право от нормата на чл. 52 от ЗКПО (отм.) и чл. 94 (отм.) от ЗКПО. Това тълкуване на разпоредбата на чл. 129 от ДОПК е разширително и във вреда на ДЗЛ, тъй като както беше посочено отменените разпоредби, но действащи за процесните периоди от ЗКПО не визират период от време, в който лицето може да приспада надвнесения корпоративен данък от следващи авансови и годишни вноски за същия данък. Неправилно в обжалвания АПВ срока по чл. 129, ал. 1, изр. 2 от ДОПК е квалифициран като давностен петгодишен срок. Нормата визира срок за подаване на искането, т. е. процесуална допустимост на искането и на следващо място в ДОПК не е предвидено спиране и прекъсване на този срок - важен разграничителен белег свързан с давностните срокове, е че те могат да бъдат спирани и прекъсвани. Дори да се приеме, че срока е давностен, същият е прекъсван с всяка подадена от лице декларация по ЗКПО, с която е декларирано приспадане на данъка и остатък, под формата на разлика за приспадане. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, осмо отделение,