Решение № 6684 от 21.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив против Решение 428/08.03.2023 г., постановено по адм. дело 3066/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001619007532-091-001 от 08.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 615/10.12.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП за установените на "Е. 2011 ЕООД задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2015 г. в размер на 6 486,60 лева главница и 2 977,04 лева лихви и допълнително начислен ДДС за данъчен период м.12.2015 г. в размер на 59 863,22 лева, ведно с лихви за забава в размер на 28 756,29 лева и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на събрания по делото доказателствен материал, следващ се необоснован извод за липсата на основанията по чл. 122 ал. 1 т. 2, 4, и 5 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, респ. за липсата на основания за определяне на вменените допълнителни задължения по ЗКПО и ЗДДС. Искането е за отмяна на решението и потвърждаване на РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Сторено е възражение по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК. Ответникът "Е. 2011ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Н. Апрахамова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в писмен отговор и доразвити в депозираните писмени бележки. Претендира разноски съгласно представен списък и доказателства за изплащането им. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Е. 2011" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 и за ДДС за м.12. 2015 г. в размер общо на 98 083,15 лева (главница и лихви). Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради възприето от органите по проходите наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК при следните мотиви: установени несъответствия (и в приходната и в разходната част) за 2015 г. между данните от ГДД, ОПР и данните от представената оборотна ведомост, т.е. подадена е ГДД с неверни данни, като същите не са изготвени на база представените в хода на ревизията оборотни ведомости, главни книги и счетоводни регистри, както и че подадените в НСИ ГФО за 2014 г. и 2015 г. не са изготвени на база представените в хода на ревизията оборотни ведомости; отделно установени несъответствия относно данните за материалните запаси по счетоводен баланс и оборотна ведомост разлика от 201 хил. лева по-малко в счетоводен баланс за 2014 г. и разлика от 224 хил.лева по-малко в счетоводния баланс за 2015; изписани по протокол за ВОП стоки, без да е отчетен приход от продажбата на същите, т.е. възприети са укрити приходи. Тези установявания са сторени на база (както е посочено) преглед на първичните счетоводни документи за периода 2015г., от които е възприето, че разходите на РЛ са основно за покупка на стоки/перилни и почистващи препарати/, счетоводно отразени по сметка 304 -Стоки; за материали /гориво, канцеларски м-ли, авточасти/ и услуги /наем и др./, счетоводно отразени по сметка 601-разходи за материали и сметка 602-разходи за външни услуги и разходи за заплати, счетоводно отразени по сметка 604-разходи за заплати и сметка 605 - разходи за осигуровки, както и разходи за лихви по банкови заеми, счетоводно отразени по сметка 621- Разходи за лихви; съпоставка на декларираните данни в счетоводен баланс и данните от оборотна ведомост за 2014 г. и 2015 г. при което е установено несъответствие между декларираните към 31.12.2014 г. наличности на стоки по счетоводен баланс /82 хил.лв./ и отразените по сметка 304 "Стоки" от оборотна ведомост за 2014 г. налични стоки в размер на 282 660,64 лева; несъответствие и между декларираните към 31.12.2015г. наличности на стоки по счетоводен баланс 521 хил.лв. и отразените по сметка 304-Стоки в оборотна ведомост за 2015г. в размер на 746 999,46 лева, т.е. разлика от 224 хил.лв. по-малко в счетоводния баланс, публикуван в НСИ; в счетоводен баланс за 2016г. към 31.12.2016 г. са декларирани налични стоки в размер на 588 хил.лв., а в колона предходна година" са декларирани налични стоки към 31.12.2015 г. в размер на 521 хил.лв., съответстващи на декларираните със счетоводен баланс за 2015 г. наличности към 31.12.2015г. Сторени са изводи, че счетоводният баланс за 2016г., съдържащ данни за предходна 2015 година, не е бил изготвен на база оборотната ведомост за 2015г., в която били отразени наличности в размер на 746 999.46 лева. Същевременно от ревизираното дружество не е била представена оборотна ведомост за 2016г., за да се установи дали крайното салдо за сметка 304 Стоки" в оборотна ведомост за 2015 г. съответстват на началното салдо в оборотна ведомост за 2016 г. Не са представени инвентаризационни описи към 31.12. и документи, удостоверяващи липси или излишъци на СМЗ и за счетоводното им отразяване. Като краен резултат от разликата в размер на 224 хил.лева, формирана на база декларирани към 31.12.2015 г. наличности на стоки по счетоводен баланс в размер на 521 хил.лв. и отразените в оборотна ведомост за 2015 г. наличности по сметка 304-Стоки в размер 746 999,46 лева, органите по приходите формирали извода си, че налични стоки са били предмет на продажби на вътрешния пазар към 31.12.2015г., които не са документирани по съответният за това ред, а получените от тях приходи са укрити, като не са начислени дължимите Корпоративен данък и ДДС по облагаеми доставки по смисъла на чл.6 ЗДДС Въз основа на така установената фактическа обстановка ревизиращият екип е обосновал извод, че данъчният финансов резултат за 2015 г. на дружеството следва да се определи като разлика между установените в хода на ревизията общо приходи (в т.ч. укрити проходи в размер на 291 625,60 лева, изчислени съобразно установената в хода на ревизията надценка от 30,19 % по данни от счетоводството на ревизираното лице) и установените от ревизията общо разходи (в т.ч. неотразената отчетна стойност на продадените стоки, свързана с укритите приходи, съответно 224 000 лева), като при формиране на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК са взети в предвид данните от оборотната ведомост, главната книга и счетоводните сметки, съответно върху установената данъчна печалба е определен и дължимият корпоративен данък и лихви за забава. Данъчната основа за нуждите на определяне задълженията по ЗДДС е определен също по реда на чл. 122 от ДОПК като към декларираните доставки по СД за данъчен период месец 12. 2015 г. са прибавени неотчетените (укрити) приходи от продажби на стоки, установени по посочения по-горе начин в размер на 299 316,12 лева, върху който на основание чл. 86 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 59 863,22 лева, вменен като задължение към бюджета за данъчен период м.12.2015 г. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно представените в съдебното производство доказателства, при спазване на изискванията за форма и съдържание, но при липса на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК и в нарушение на материалния закон. По отношение на провеждането на ревизията при особени случаи, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК укрити приходи; липса или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за определяне основата за данъчно облагане и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, не се подкрепят от събраните по делото доказателства, което е мотивирано и с приетото поделото заключението по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е обсъдил фактическите основания, посочени в ревизионния акт във връзка с преминаване на облагането по особения ред и е приел, че макар и органите по приходите да поддържат несъответствие между отразените по сметка 304стоки размер на материални запаси и посочените записвания в подадените счетоводни баланси към НСИ, от заключението на приетата ССчЕ е установено, че записванията по счетоводна сметка 304-стоки са коректни (и за 2014 г. и 2015 г.) и законосъобразно са отнесени в представената оборотна ведомост за 2014 г. и 2015 г., и тези именно данни следва да намерят отражение в баланса към 31.12.2015 г. Съдът се е мотивирал с факта, че оборотната ведомост е вторичен счетоводен документ, в който са отразени началните салда, оборотите и крайните салда на използваните от предприятията счетоводни сметки за определен период от време, а в представената за периода 2015 г. не са установени счетоводни несъответствия при счетоводното отчитане на ревизираното дружество, не е установено и некоректно салдо на счетоводна сметка 304 стоки, като наличните стоки към 31.12.2015г. коректно са отразени в размер на 746 999,46 лева. Посочил е съобразно експертните изводи (които не са оспорени от страните в процеса), че изписаният разход на стоки по кредит на сметка 304 съответства на записванията по дебита на сметка 701-приходи от продажба на стоки, както и че липсват некоректни салда, като кредитите от сметки група 30 съответстват на дебитните обороти по сметките от група 70. В обобщение съдът е приел, че: не е установено да са налице обороти, които свидетелстват за отписване на материалните запаси; не е налице некоректно счетоводно записване от страна на ревизираното дружество на оборотите по сметка 304 стоки, поради което именно ГФО на дружеството не е бил изготвен съгласно изискванията на Приложение 1 към СС1. При тези установявания е прието, че изводът на органите по приходите, че са налице основания по чл.122 ал.1 т.4 ДОПК, като не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, а още повече, че е на лице основанието по чл. 122 ал. 1 т. 5 от ДОПК - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, са незаконосъобразни. Прието е на следващо място, че констатираните несъответствия между подадените в НСИ ГФО за 2014 г. и 2015 г. и оборотните на сметка 304 стоки, респ. данните за същата в оборотните ведомости за 2014г. и 2015г. относно материалните запаси, които за органите по приходи касаят неотчетени продажби на стоки към 31.12.2015 г. и приходът от тях е укрит, напълно противоречи на доказателствата по делото и заключението на приетата по делото ССчЕ. С оглед на това е прието и че предпоставката по чл. 122, т. 1, т. 2 от ДОПК се явява недоказана. С оглед на изложеното е изведен и изводът, че незаконосъобразно органите по приходите са преминали към особения ред по чл. 122 ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчните основи за нуждите за облагане с ДДС и корпоративен данък, както и че констатациите в РА не следва да се ползват с доказателствената сила по смисъла на чл. 124 ал. 2 от ДОПК. В изпълнение на задължението си по чл. 160 от ДОПК да разреши спорът по същество първостепенният съд е приел за недоказана констатацията на органа по приходите, че стоките в размер на 224 хил.лв. са продадени, реализирани на вътрешния пазар към 31.12.2015 г., без това да е документирано по надлежния ред и съответно полученият от тях приход да е укрит и да не е начислен следващия се корпоративен данък и ДДС по осъществените облагаеми доставки, което е довело и до незаконосъобразно установяване на задължения по ЗКПО и ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено. По отношение на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК: За да се приложи особеният ред за облагане на посочените основания в първия случай, следва да е установен фактът на укрити приходи; във втори - че липсва или не е представена (от ревизираното лице) счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; в третия - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК е на органите по приходите. В конкретния случай правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че ревизираното дружество е представило счетоводна отчетност в съответствие с чл. 6, ал. 3, 4 и 5 и чл. 7, ал. 2 от ЗСч (междувпрочем такива са констатациите и в РД, и на вещото лице), като очевидно е и че воденото от него счетоводство дава възможност за определяне основата за облагане с корпоративен данък и с данък добавена стойност. В крайна сметка именно данните от същото тава счетоводство са послужили на органите по приходите, за да определят макар и по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК данъчните основи по ЗКПО и ЗДДС. В хода на ревизията въобще не се съдържат данни, а още по-малко доказателства, дори и твърдения, че счетоводните документи са били унищожени не по установения за това ред и/или липсват и/или са повредени до степен негодни за ползване, за да се поддържа третата хипотеза на т. 4, респ. основанието по т. 5 от чл. 122, ал. 1 от ДОПК, Неоснователни са доводите в касационната жалба, че тези изводи не са мотивирани спрямо събраните по делото доказателства. Каза се от съдържанието на РД и РА е видно, че счетоводството на ревизираното лице е подложено на проверка от ревизиращия екип (вкл. и самите първични счетоводни документи), в тази насока са и данните от приетото по делото заключение на вещото лице. Приходната администрация, въпреки че е разполагала с такава процесуална възможност, не е оспорила същото. Що се касае до наличието на основанието по чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК, то фактическите констатации в ревизионния акт по същество касаят различните данни в сметка 304, респ. оборотната ведомост за 2015 г. и данните от представения в НСИ ГФО за 2015 г., но вещото лице опровергава доводите им относно кредитиране данните от ГФО за 2015 г., при положение че дава експертен извод, чи данните от оборотната ведомост/сметка 304 съответстват напълно на останалите събрани по делото счетоводни регистри. Ако приходната администрация твърди неправилно отразени обороти по съответните счетоводни сметки, то повече от очевидно е, че липсват такива доказателства, събрани по делото. Нещо повече вътрешнопротиворечиви са мотивите на приходната администрация, доколкото същата е приела и че подадени в НСИ ГФО за 2014 г. и 2015 г. не са изготвени на база представените в хода на ревизията оборотни ведомости, главна книга и счетоводни регистри, но неясно защо приема за меродавни именно данните от същите тези подадени в НСИ ГФО. Или изведени са само предположения, които на почиват на категорично установени факти. При недоказани от органите по приходите основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт в производството по неговото обжалване, е неприложима, както правилно е приел и съставът на Административен съд - Пловдив. Поради това и с оглед изискването на чл. 160, ал. 4 ДОПК да реши спора по същество, законосъобразно съдът е извършил преценка относно наличните доказателства, при което обосновано е извел извода, че при доказателствена тежест за органите по приходите, те не са установили наличието на неосчетоводени продажби на стоки, приходът от които да е укрит, за да се приеме, че ревизираният субект дължи определените му с РА допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък, ведно с лихвите за забава. По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява, че решението не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. Разноските за касационното производство следва да се определят съобразно изхода от спора и се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Национална агенция за приходите (така § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на "Е. 2011 " ЕООД сумата 6 000 лева разноски за адвокатска защита. Неоснователно е възражението за прекомерността на така изплатения адвокатски хонорар по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК, което е видно дори и от претендирания размер на юрисконсултското възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,