Решение № 3177 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4884/2016 г.

Решение № 3177 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4884/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 483/7.03.2016 г. по адм. д. № 1325/2015 г. на Административен съд П. С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил Ревизионен акт № Р-16-1403483-091-001/24.02.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 380/12.05.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., за установени на "Е. М." ООД допълнителни задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит в общ размер на 68 114.45 лв. и съответните лихви, по фактури издадени от "Аскела-91" ЕООД и "А. С." ЕООД с предмет доставка на стоки - стомана за данъчни периоди м. 10.2012 г., м. 11.2012 г., м. 10.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., м. 05.2014 г. и м. 06.2014 г. С касационна жалба, подадена от "Е. М." ООД, гр. П., е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в размер на 12 761 лв. и прилежащите лихви по фактури, издадени от "А. С." ЕООД с предмет на доставки СМР услуги. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част и присъждане на разноски. Като ответници по касационните жалби в подадени писмени защити, всеки от касаторите оспорва касационната жалба на другия и моли решението да бъде оставено в сила в съответната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП и за неоснователност на тази подадена от "Е. М." ООД. И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби са: частично основателна на ДД "ОДОП" и неоснователна на "Е. М." ООД. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "Е. М." ООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 80 875.45 лв. и начислени лихви в размер на 8 450.35 лв. по фактури издадени от "Аскела-91" ЕООД с предмет стоки - стомана и от "А. С." ЕООД, с предмет стоки - стомана и услуги строително-монтажи работи (СМР). В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците "Аскела-91" ЕООД и "А. С." ЕООД, при което същите са представили копия от спорните фактури, а относно доставката на СМР бил представен и договор от 1.12.2012 г. с 9 броя приложения, протоколи /обр. 19/ за установяване на извършени видове СМР и копия на фактури за предходен доставчик. От ревизираното лице досежно доставките на стоки са представени копия на фактурите, стокови разписки, нареждане за приемане на стоки, пътни листове/експедиционни бележки, хронология на сметки 401 "Доставчици", копия на фискални бонове за разплащане по сделките. Дадено е обяснения, че закупените стоки по описаните фактури са натоварени от складовата база на "Аскела-91 ЕООД" намираща се в гр. П., ул. "Кукленско шосе" № 15 и е транспортирана до складовата база на "Е. М." ООД в гр. П., ул. "Кукленско шосе" № 7В. Транспортирането на металите е осъществявано с камиони, собственост на "Е. М." ООД. Представени са пътни листи, обсъдени от административния орган. По отношение на услугите е установено, че прекия доставчик "А. С." ЕООД е използвал подизпълнител, а именно "Аскела-91" ЕООД, тъй като не разполага с трудов ресурс за осъществяване на фактурираните услуги. Разплащанията по всички фактури са извършени в брой. Към всяка фактура има налични фискални бонове от ЕКАФП. Издадените фискални бонове са от регистрирани ЕКАФП на "Аскела-91" ЕООД и на "А. С." ЕООД. Обясненията на "А. С." ЕООД са, че стоката-стомана, продадена на "Е. М." ООД, са от доставчик "Аскела-91" ЕООД. Мотивът на данъчния орган по отношение на стоките е бил свързан с липсата на предходна доставка, респективно възможност за изпълнение на фактурираното от преките доставчици. Приходната администрация е счела, че доставчиците не доказват наличие на материален, технически и трудов ресурс, необходим за реалното изпълнение на облагаеми доставки на стоки и на услуги. констатирано е, че представените пътни листи съдържат дестинации към различни населени места в страната и е налице "дописване" на маршрут "П.-П.", като в същите дни са извършвани и пътуванията и до други дестинации. По отношение на СМР органа е приел, че не е установено реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране от страна на доставчика. Относно сключения между "Е. М." ООД и "А. С." ЕООД договор и съставени протоколи /обр. 19/ без отбелязване на датата, е посочено, че същите не представляват достатъчно доказателства за реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС. Приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, без оспорване от страните са кредитирани от съда. Изслушани са и показания дадени от четирима свидетели - управителите на дружествата-доставчици, лице работило при "Аскела-91" ЕООД и шофьор в "Е. М." ООД. Техническият експерт след оглед на място е констатирал, че "процесните СМР касаят фасадите на сградата, покривите и вътре - шпакловки, латексово покритие на стени и тавани и санитарните помещения и инсталации". Според заключението всички работи от вида на фактурираните са извършени в описаните обекти. Предвид естеството на СМР и изминалия период от извършването им вещото лице не е могло да установи кои ремонти са от 2012 г. и кои от 2013 г., но ремонтите от 2012 г. извършени от "Аскела-91" ЕООД са признати за реално осъществени в оспорения РА. Експертът по ССчЕ е установил, че счетоводството на РЛ е организирано и се води в съответствие със ЗСч, НСС, НСФОМПС, като са заведени задължителните регистри - Дневник за покупките и Дневник за продажбите с необходимите законови реквизити. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил частично РА относно определени с него задължения по ЗДДС в общ размер на 68 114.45 лв. и съответните лихви, по фактури издадени от "Аскела-91" ЕООД и "А. С." ЕООД с предмет доставка на стоки - стомана за данъчни периоди м. 10.2012 г., м. 11.2012 г., м. 10.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., м. 05.2014 г. и м. 06.2014 г., вследствие на приет за незаконосъобразен отказа на данъчен кредит. Намерил е доказателствата представени в хода на ревизионното производства, както и тези събрани в съдебното производство за достатъчни и оборващи констатацията на органа по приходите досежно фактурираните стоки. В останалата част РА засягаща фактурираните услуги - СМР, съдът е потвърдил изводите на ревизиращите и е отхвърлил жалбата на дружеството. За да мотивира акта си, съдът се е позовал на анализ на съдържащите се данни по приетите доказателства и заключенията на приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Решението е правилно в частта за отмяна на РА по отношение доставките от "Аскела-91" ЕООД и в частта за отхвърляне жалбата срещу отказа на ДК по доставките на СМР услуги от "А. С." ЕООД и неправилно в останалата обжалвана част по отношение отмяна на постановения отказ на ДК по доставките на стоки-стомана по фактурите, издадени от "А. С." ЕООД за данъчни периоди от 2013 и 2014 години. При признати СМР в посочените обекти, извършени през 2012 г., относими към същите са и доставките на стомана от "Аскела-91" ЕООД по издадените фактури за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2012 г. Начинът на доставки е установен, последващата реализация с влагане на стоките в строителството към данъчни периоди от 2012 г., също е установена. "Аскела-91" ЕООД съхранява метали в нает склад на "Крепежни изделия " ЕООД, посочен с местоположение в гр. П., при това на същата улица, където се намира и седалището на получателя в гр. П., ул. "Кукленско шосе" № 15. Складовата база на "Е. М." ООД е в гр. П., ул. "Кукленско шосе" № 7В. По обяснение на управителите, начинът на транспорт е чрез изтегляне с МПС на получателя - "Е. М." ООД. Недоказани са доставките на СМР, както и на стока-стомана от страна на "А. С." ЕООД. Посочен е като подизпълнител и доставчик на стоманата - "Аскела-91" ЕООД по фактурите издадени през 2013 и 2014 години. Видът на услугите и обектите, по обясненията на управителите на дружествата, са идентични с тези осъществени през 2012 г. Както е изложил в заключението си вещото лице по приетата съдебно-техническа експертиза, предвид естеството на дейностите и изминалия период от време, не е установимо дали през 2013 и 2014 години се е наложил основен ремонт на процесните обекти във вида на дейностите признати като осъществени през 2012 г. Не е опровергана констатацията на ревизиращите органи при извършена надлежна проверка, че "Аскела-91" ЕООД няма заприходени фактури за получаване на стока стомана през 2013-2014 г. от посочения като предходен доставчик - "Крепежни изделия", който е собственик и на същия склад, в ползвано пространство от който "Аскела-91" ЕООД е наемател. По делото не се установява един от елементите от приложимите правни разпоредби, относими към възникване и признаване правото на данъчен кредит, а именно - предаване на стоката - стомана, фактурирана от "А. С." ЕООД, с което реалността на доставките не е доказана. Доставките на стомана са фактурирани през 2013 г. и 2014 г., но не става ясно къде са вложени същите. Констатирано е, че "А. С." ЕООД е извършвала множество покупки от "Аскела-91" ЕООД и същите са на големи стойности. Установено е, че "А. С." ЕООД има задължения в особено големи размери към бюджета и е дерегистрирано по инициатива на органа по приходите. Както е потвърдено и в пледоарията на процесуалния представител адв. Х. Х. пред Върховния административен съд в проведеното съдебно заседание на 22.02.2017 г., записано в протокола от съдебното заседание, съгласно което дружествата "А. С." ЕООД и "Аскела-91" ЕООД са с един и същ управител и собственик на капитала - О. Г., който е един от бившите управители на държавното дружество "Крепежни изделия", сега управител на "Крепежни изделия 2009" ООД, дъщерно дружество на "Крепежни изделия" АД. Това обстоятелство на свързаност между доставчици и поддоставчици по процесните фактури и при един и същ управител води до извод, че всички търговски сделки са под контрол на едно и също лице, което за осъществените доставки на стоки по процесните фактури е могло да бъде задължено, като трето неучастващо в процеса лице, но допуснато и разпитано като свидетел, да представи относимите доказателства, свързани с издадените фактури като такива за съхранение, изписване, транспорт и предаване на стоките, в тяхната последователност, изходящи от счетоводствата на дружествата доставчиците и поддоставчиците, с управител О. Г., разпитан като свидетел. Вещото лице М. Мърхова по допуснатата от съда ССчЕ в заключението, прието по делото без оспорване от страните, декларира, че е извършила проверка в счетоводството на "Крепежни изделия" АД, потвърдила е доказателства за наемни правоотношения с "А. С." ЕООД и "Аскела-91" ЕООД относно предоставено подкраново пространство в склада в гр. П., ул. "Кукленско шосе" № 15, но в същото време вещото лице в заключението си потвърждава констатацията на ревизиращите органи, че в Главна книга на сметка 4111 Клиенти, представена за проверка на вещото лице от "Крепежни изделия"АД, са налице записвания за клиент "Аскела-91" ЕООД само за периода 1.01.-31.12.2012 г. За процесните периоди от 2013 г. и 2014 г. при липса на отразени доставки при "Аскела-91" ЕООД като получател на стомана от "Крепежни изделия" като доставчик, в какъвто смисъл са обясненията на управителя О. Григоров, недоказани са доставките на стомана от "А. С." ЕООД на "Е. М." ООД. Недоказани са и последващи доставки на стомана от страна на "Е. М." ООД. В настоящия случай спорът е дали стоки и услуги от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя, тъй като, освен фактури, ревизираният субект не притежава каквито и да е други доказателства, установяващи начина на транспортиране и предаването на стоките, както и начина на реализацията им в икономическата си дейност. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Н. на доставка е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. ДОПК не съдържа разпоредби, относими към разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване на ревизионните актове пред съда, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест, съобразно чл. 170, ал. 1 от АПК, приложима по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 ЗДДС, които препятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието на които, е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на упражняване на данъчен кредит по съответни фактури, издадени от негови доставчици. В тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 ЗДДС, като водещи за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването факта на реално предаване на стоките и/или предоставяне на услугите. В случая, съобразно анализа на установените по делото данни, относими към спорните доставки, законосъобразен е РА в частта за отказ на право на данъчен кредит по фактурите с предмет на доставка - стомана и СМР, издадени през д. п. м. 10, м. 11, м. 12.2013 г. и м. 01., м. 02., м. 05 и м. 06.2014 г. от "А. С." ЕООД на "Е. М." ООД. Неправилно съдът е отменил РА в частта за отказания ДК по фактурите за доставка на стока-стомана, издадени от "А. С." ЕООД, за което решението като необосновано и в противоречие с данните по делото и съответно, при липса на изпълнение на изискванията съобразно материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли оспорването на РА в тази част. Съобразно изхода на спора, решението следва да бъде отменено частично и досежно разноските присъдените на "Е. М." ООД за размер над 342 лв., а на Дирекция "ОДОП" - П. следва да бъде определено допълнително юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция в размер на 2 392 лева и за касационната инстанция в размер на 2 081 лв. съобразно чл. 161, ал. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо в размер на 4 473 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение