Решение № 2691 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4874/2014 г.

Решение № 2691 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4874/2014 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Комплексно строителство" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ж. к. "Люлин", бл. 634, вх. А, ет. 3, представлявано от Валентин Григоров Николов, чрез адв. Емил Николов, против Решение № 473 от 28.01.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 6209 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт (РА) № 200907835/26.02.2010 г., на орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1117/29.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който на ревизираното лице са установени данъчни задължения за внасяне ДДС и корпоративен данък за 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неизпълнение на задължителните указания на ВАС, дадени с отменителното Решение № 8974/21.06.2012 г. по адм. д. № 13576/2011 г.; на Тълкувателно решение № 5/2004 на ОСС на ВАС; необосновано съдът не приел констатациите на приетите при двете разглеждания на делото от първоинстанционния съд експертни заключения, съгласно които на по-голямата част от преките доставчици са съставени ревизионни актове, в които не е коригиран начисленият от доставчиците данък добавена стойност по процесните фактури; необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките по фактурите при доказване на плащане на ДДС по ДДС сметки на доставчиците преди 01.01.2007 г., многобройните доказателства за посочения факт с правно значение, включително и за използване на предмета на доставките на стоки и услуги за последващи облагаеми доставки от ревизираното лице като изпълнител; последващата издаването на фактурите дерегистрация по ЗДДС на по-голямата част от доставчиците няма отношение към правото на данъчен кредит на получателя по фактурите. Решението е неправилно и в частта за разноските като присъденото юрисконсултско възнаграждение е прекомерно. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество -неоснователна, поради следното: Спорът е бил за втори път пред първоинстанционния Административен съд, София-град след отменително решение № 8974/21.06.2012 г. по адм. д. № 13576/2011 г. на ВАС, и се е концентрирал върху реалността на доставките по процесните фактури, издадени от 19 бр. преки доставчици в данъчни периоди преди и след 01.01.2007 г. като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на получателя по тези фактури, както и за признаване на разходи по тях. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което извършените с ревизионния акт отказ на претендираното право на данъчен кредит и на признаване на разходи са законосъобразни. В изпълнение на задължителните указания на отменителното решение на ВАС, АССГ, в решаващия си състав, е обсъдил поотделно представените доказателства, съпътстващи фактурите на всеки доставчик; съобразил е дерегистрацията по ЗДДС на по-голямата част от доставчиците; липсата на доказано начисляване на ДДС в счетоводствата на доставчиците по фактурите преди 01.01.2007 г., което е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит по приложимия за тях ЗДДС (отм.); приел е за недостатъчни събраните доказателства относно реалността на доставките по отношение на фактурите на "Ирком" ЕООД, "Вики трейд 64" ЕООД, "Строй билдинг България" ЕООД, "Старт -А. Н." ЕООД, "София билд метал" ЕООД и "Водолей 96-БГ" ЕООД, издадени след 01.01.2007 г. Относно ревизионните актове на доставчиците, в които не е коригиран начисленият ДДС по процесни фактури, съдът е взел предвид задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби от Директивата по ДДС с Решенията по дела С-642/11 и С-643/11. Приел е, че при недоказани реални доставки по фактурите, последните са издадени в отклонение от данъчно облагане, което е основание за непризнаване на разхода по тях. Решението е правилно. Няма съмнение, че реалното осъществяване на данъчното събитие, документирано с процесните фактури, е условие без което не може както да възникне право на данъчен кредит по фактурите, така и признаване на разхода по тях. В ревизионните производства доставчиците не са били открити на декларираните данъчни адреси и по-голямата част от тях са дерегистрирани по ЗДДС, като не са представили никакви данни относно изпълнението на фактурираните доставки. Приетите по делата пред АССГ експертни заключения на съдебно-счетоводните експертизи са потвърдили, че няма доказателства, от които да се направи извод, че по фактурите, издадени преди 01.01.2007 г. ДДС е начислен в счетоводството на доставчиците. Доколкото това начисляване е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит по ЗДДС (отм.) - чл. 55, ал. 6 от същия закон, приложим за доставките по тези фактури, обосновано и в съгласие с приложимия материален закон това право е отказано по отношение на фактурите на процесните доставчици и само на това основание, с изключение на тези, издадени от "Ирком" ЕООД, "Вики трейд 64" ЕООД, "Строй билдинг България" ЕООД, "Старт - А. Н." ЕООД, "София билд метал" ЕООД и "Водолей 96-БГ" ЕООД, след 01.01.2007 г. Относно реалността на доставките на всички доставчици, АС с основание е взел предвид решенията на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11, съгласно които липсата на корекции на начисления ДДС по част от процесните фактури с ревизионни актове на преките доставчици-техни издатели не може да се счита като абсолютно признание от страна на органите по приходите на реалността на фактурираните доставки. Административният съд правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че ревизираното лице следва да докаже, при условията на пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнило право на данъчен кредит. За установяването им са допустими доказателства, каквито по делото не са ангажирани. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчно-задълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая, такива доказателства не са събрани. Става дума за доказателства какви точно стоки и услуги са доставени, на кои конкретни обекти, с какви точно трудови и материални ресурси доставчиците са осъществили доставките. От значение за основния спорен въпрос е и констатираното още в ревизионния доклад /на стр. 99 от дело № 6404/10 г. на АССГ/, че самото ревизирано дружество в ревизираните периоди е разполагало с достатъчен трудов и материален ресурс за изпълнение на услуги от вида на процесните-назначени на трудови договори работници и материални активи. В подкрепа на тези констатации са представените на стр. 37 и 39 от т. 4 на административната преписка разчетно-платежни ведомости на ревизираното дружество, а също и съдържанието на договорите, по които ревизираното дружество е наето като изпълнител на конкретни обекти, където в нито една клауза не е предвидено използването на подизпълнители за изпълнение на договорните задължения на дружеството. В т. 6 на приложението по делото са представени договори съответно от 01.11.2006 г. и от 19.10.2006 г., с първия от които ревизираното дружество е наето като изпълнител на строителни услуги на определен обект, а с втория то е възложило същата работа на доставчика "Крав мага" ЕООД, като няма никакво обяснение, защо договорът за наемане на подизпълнител предшества този на наемане на изпълнителя. Както в двете ревизионни производства, така и при двете разглеждания на делото от първата съдебна инстанция не е дадено никакво обяснение на факта, че ревизираното лице, което разполага с възможности да изпълни строителни довършителни работи е наело 19 фирми подизпълнители, за които не е доказан никакъв такъв ресурс. Заключението на вещото лице за обратното на стр. 13 от експертизата по адм. д. № 6404/10 г. се основава само на договори, по които РЛ е съответно изпълнител или възложител, но не и на доказателства за изпълнението на тези договори и е изцяло необосновано. Същото се отнася и за заключението на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, прието при повторното разглеждане на делото от АССГ, в частта й по въпрос № 4. Там вещото лице е сравнявало, само по документи, идентичността на фактурираните услуги, с тези предмет на последващи фактури, по които ревизираното лице е изпълнител. Съдебно-техническа експертиза за резултата от извършването на процесните доставки на конкретни обекти не е назначавана. Предвид това и липсата на всякакви конкретни твърдения и доказателства за възможността на доставчиците да изпълнят процесните услуги, установеното от вещото лице по съдебно-счетоводните експертизи, че ревизираното дружество е издало фактури с идентичен предмет, по които е изпълнител, не е абсолютно доказателство за реалността на процесните доставки. Останалата част на експертизата е посветена на начисляването на ДДС от страна на доставчиците и издадените им ревизионни актове, чието доказателствено значение за реалността на доставките е обсъдено по-горе при цитирането на решенията на СЕС. Административният съд е съобразил и практиката на СЕС, в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС последователно подчертава задължението на националната юрисдикция, съгласно правилата на националното доказателствено право да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Правилно решаващият съд е разгледал всички относими към процесният спор обстоятелства и е приел, че при липса на облагаема доставка, по делото е изключена добросъвестността на получателя. Последният като страна по договор би трябвало да знае, че не е получил стоката и/или услугата реално, (аргументи в този смисъл и от приетото в Решение на СЕС от 13 Февруари 2014 г. по дело "Макс Пен" ЕООД, С-18/13). Само наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Липсата на преки доказателства за реалността на доставките на стоки не може да се компенсира в случая със заключенията на вещото лице. Предвид изложеното, съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, включително и в частта за разноските, защото жалбоподателят не е правил възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение и такова е присъдено с оглед материалния интерес по делото и двете му разглеждания. Юрисконсултско възнаграждение на ответника по касационната жалба не следва да се присъжда поради присъждането на такова от първоинстанционния съд в размер по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение