Решение № 7997 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3687/2015 г.

Решение № 7997 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3687/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от "Е. И." ЕООД и от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. В. Т при ЦУ на НАП срещу Решение № 540 от 9.01.2015 г. по адм. дело № 448/2014 г. по описа на Административен съд В. Т., 4 състав, поправено с Решение № 79 от 25.02.2015 г. в съответните му части.

Касаторът - "Е. И." ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 04251000083 от 18.01.2011 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 201 от 29.04.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. В. Т. в частта по ЗКПО за определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. за сумата от 11 673,60 лева и лихви в размер на 2 319,49 лева и за 2009 г. за сумата от 80 509,69 лева и лихви в размер на 6 668,48 лева. Изразява становище за неправилност на решението в обжалваната му част, като счита, че неправилно съдът е приел приложението на чл. 16 от ЗКПО и с оглед приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се дължи корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. Иска отмяната на решението в посочената част и да се постанови друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендира направените разноски.

Ответникът по касационната жалба на "Е. И." ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" гр. В. Т., оспорва касационната жалба и счита същата за неоснователна.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. обжалва решението в частта, в която е отменен процесния РА относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 820 000 лева по 4 броя фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД, гр. В. Т., в резултат на което са определени задължения по ЗДДС и в частта по ЗКПО, в която за 2008 г. са определени задължения за корпоративен данък над 11 673,60 лева и лихви над 2 319,49 лева и за 2009 г. е определен корпоративен данък над 80 509,69 лева и лихви над 6 668,48 лева, както и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. е осъдена да заплати разноски в размер на 4189 лева. Излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди, че съдът не е разгледал доказателствата относно процесните доставки по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД и е формирал необоснован извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по тези фактури. Счита за неправилно решението и относно ЗКПО за 2009 г., като е следвало да кредитира заключението в първия му вариант и да потвърди РА за данък в размер на 93 718,69 лева и лихви в размер на 7762,58 лева. Иска отмяната на решението в посочените части, като се постанови друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 63 667,54 лева.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП - "Е. И." ЕООД, оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на "Е. И." ЕООД.

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени в срок, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни.

Производството пред Административен съд В. Т./АСВТ/ се е развило в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 7802 от 9.06.2014 г. по адм. дело № 16148/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение. Съобразно последното цитирано решение предмет на спора пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на РА: 1. Относно отказаното правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 820 000 лева по 4 бр. фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД; 2. Относно отказания данъчен кредит в размер на 9 123,96 лева по фактури, издадени от "О. Г. В." ЕООД; 3. Относно доначисления ДДС в общ размер на 73 329,93 лева във връзка с извършени доставки на нови сгради и сделки за замяна на недвижимо имущество; 4. Относно задълженията за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г.

Според състава на Върховен административен съд, отменил първото решение на АСВТ в посочените части, относно отказания данъчен кредит в размер на 9 123,96 лева по фактурите, издадени от "О. Г. В." ЕООД и в частта на доначисления ДДС в общ размер на 73 329,93 лева във връзка с извършени доставки на нови сгради и сделки за замяна на недвижимо имущество първоначалният състав не е формирал никакви фактически и правни изводи относно този спорен пункт. Не е бил изяснен от фактическа страна и спорът относно авансовите плащания по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД, гр. В. Т., доколкото съставът на АСВТ не е извършил съпоставка на ангажираните доказателства за изпълнени СМР и взаимовръзката им с престираните аванси, както и липсва обсъждане на констатациите по СТЕ. Според отменителното решение на Върховен административен съд решението е неправилно и в частта по ЗКПО, тъй като съдът е следвало да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до непризнатите разходи да намали отчетените приходи, в резултат на което да определи следващия се данък за 2008 г. и 2009 г. съгласно приложението на разпоредбата на чл. 27, т. 2 от ЗКПО / в редакцията до изм., ДВ, бр. 95/09 г./.

При новото разглеждане делото АСВТ е изпълнил дадените от касационната инстанция указания и е формирал мотиви по отделните оспорени пунктове на РА. Приел за доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД, като е възприел констатациите по СТЕ за изпълнението на конкретно посочените СМР на съответния обект, както и установеното от в. л. по СИЕ относно плащането по процесните фактури с предмет - аванс съгласно договор за СМР, осчетоводяване на плащането и окончателното приключване на авансите по процесните 4 бр. фактури.

АСВТ е допуснал изслушването на ССчЕ, насочена към приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО за данъчните периоди 2008 г. и 2009 г. и която да преизчисли задълженията за корпоративен данък за посочените данъчни години, като отчете изводите на Върховен административен съд за реалност на част от спорните доставки. Кредитирайки заключението по допуснатата в изпълнение на указания на Върховен административен съд съдебно-счетоводна експертиза, първоинстанционният съд е приел, че задълженията за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. следва да бъдат намалени, включително и за 2009 г. е ценил заключението във втория му вариант /по което вещото лице не е взело предвид разходите по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД, за които съдът е изложил мотиви за доказано осъществяване на процесните доставки на СМР/.

По отношение на останалите пунктове на РА /относно отказания данъчен кредит в размер на 9 123,96 лева по фактури, издадени от "О. Г. В." ЕООД и относно доначисления ДДС в общ размер на 73 329,93 лева във връзка с извършени доставки на нови сгради и сделки за замяна на недвижимо имущество/съдът е отхвърлил жалбата.

Предмет на касационен контрол е решението само в следните части: 1. отмяната на процесния РА относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 820 000 лева по 4 броя фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД, гр. В. Т., в резултат на което са определени задължения по ЗДДС 2. отмяната на РА в частта по ЗКПО, в която за 2008 г. са определени задължения за корпоративен данък над 11 673,60 лева и лихви над 2 319,49 лева и за 2010 г. е определен корпоративен данък над 80 509,69 лева и лихви над 6 668,48 лева, както и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. В . Търново; 3. отхвърляне на жалбата на "Е. И." ЕООД срещу РА относно определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. за сумата от 11 673,60 лева и лихви в размер на 2 319,49 лева и за 2009 г. за сумата от 80 509,69 лева и лихви в размер на 6 668,48 лева. В останалата част решението не се обжалва.

Касационната инстанция намира, че решението в обжалваните му части е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касационните жалбоподатели основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. По касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - гр. В. Т.

1.1. Правилен е изводът на АСВТ за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 820 000 лева по 4 бр. фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД. От съвкупната преценка на писмените доказателства, заключенията по СТЕ и по ССчЕ се формира обоснования извод, че процесните фактури са обвързани с действително настъпило данъчно събитие-авансово плащане, което е свързано с извършени услуги /СМР/.

Предмет на фактурите е "аванс съгласно договор за СМР" на обща стойност без ДДС - 4 100 000,00 лв. През периода от м. 10.2009 г. до 04.2010 г. от "С. 2009" ЕООД са издадени и още 6 броя фактури към жалбоподателя на обща стойност без ДДС -1 061 028,00 лв., с предмет - извършени СМР услуги. Шестте фактури са с нулеви стойности поради спадане на аванси по горните фактури.

Според решаващия съд необосновано данъчните органи са приели, че не е доказано изпълнението на фактурираните СМР, поради което плащанията за тях не са авансови по смисъла на ЗДДС, за които са дължи ДДС и подлежи на приспадане от получателя на услугите.

Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил писмените доказателства по делото относно възложените СМР, заедно с процесните фактури, но крайният извод на АСВТ за материална незаконосъобразност на РА в тази му част не се разколебава от съвкупната преценка на всички доказателства, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство.

В хода на ревизията са представени два договора за възлагане извършването на довършителни работи на "С. 2009" ЕООД като подизпълнител - договор от 27.10.2009 г. за обект "Жилищни сгради в УПИ II и IV, кв. 25 по плана на в. р. "Меден рудник" гр. Б./ л. 651 - л. 663 от приложение № 3 към делото/ и договор от 26.10.2009 г. за обект "Сграда за обществено обслужване в УПИ III - 1, кв. 660, 6-и м. р., бул. "О. П. полк" 115, гр. В. /л. 668 - л. 681 от приложение № 3 към делото/. Предмет на договорите е направа на кофраж за хоризонтални и вертикални елементи и полагане на бетон за хоризонтални и вертикални елементи на описаните обекти. Посочено е, че обемът работа, предмет на договорите ще бъде уточнен с акт обр. 10 за извършени СМР, като всички СМР са описани в оферта на подизпълнителя - приложение № 2 към договора. В посоченото приложение № 2 са описани СМР, мярка / м2, м3/ и единична цена. В двата договора е уговорено, че договорените за изпълнение СМР ще се разплащат по твърди единични цени за действително изпълнени количества, установени чрез двустранно замерване и подписване на протокол обр. 19. Посочено е също, че договорните цени включват всички необходими разходи за изпълнение на възложената работа, в т. ч. за работна сила, за осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд.

Както твърди касаторът, действително в договорите няма уговорена цена на СМР и не е предвидена клауза за авансово плащане от страна на възложителя, но липсата на такива договорености между страните не означава, че няма възлагане на определени услуги /СМР/, на конкретен обект, с уговорен срок за изпълнение, определени единични цени на видовете СМР /в приложение № 2 към договорите/ и начин на отчитане на вече извършената работа. Не е спорно, че към договорите са приложени и актове обр. 19, в които подробно са описани видовете СМР/ на л. 746 - л. 756 от приложение № 3 към делото/. Установява се, че заплатените аванси по 4 бр. фактури са приспаднати впоследствие при издаването на последващите фактури за изпълнени СМР. Приетото при второто разглеждане на делото заключение по ССчЕ констатира, че фактурите за авансите са платени от РЛ в брой и са отразени счетоводно по кредита на смета 501 "Каса в лева" на датите на издаването им, като през периодите 2009 г. и 2010 г. доставчикът е издал и фактури за извършени СМР, според съставените протоколи за СМР за количеството и стойността на фактически извършените СМР, с които са приключени авансите и същите са отразени като разходи за СМР по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" - СМР по аналитични партиди на съответния обект. По този начин са приключени авансите по процесните 4 бр. фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет - авансово плащане, следва да бъде доказано плащането и връзката на това авансово плащане с действително осъществени доставки /на стоки или услуги/. От писмените доказателства, събрани още в хода на ревизията е установено наличието на облигационни отношения между РЛ и неговия изпълнител, както и извършването на възложените СМР / чрез представените двустранно подписани протоколи обр. 19/. От друга страна, от заключението по СТЕ, прието при първоначалното разглеждане на делото, се доказва изпълнението на съответните СМР, описани подробно по конкретни обекти. В този смисъл както правилно е отбелязал АСВТ, въпросът за материална и техническа обезпеченост на доставчика да осъществи фактурираните услуги за СМР не следва да бъде обсъждан, доколкото според практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/ неустановеността на кадрова и материална осигуреност на доставчика не е достатъчно основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. В допълнение следва да се посочи, че настоящата касационна инстанция споделя развитите от първостепенния съд съображения, че нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство от страна на данъчната администрация се сочат обективни данни за наличието на данъчна измама и участието на РЛ в нея по конкретните доставки. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА относно отказания на РЛ данъчен кредит в общ размер на 820 000 лева по 4 бр. фактури, издадени от "С. 2009" ЕООД, АСВТ е постановил правилно решение.

1.2. Касационната инстанция намира за неоснователни останалите доводи на касатора относно извършеното от съда приложение на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и отмяната на задълженията за корпоративен данък за 2008 г. за горницата над 11 673,60 лева и лихви за горницата над 2 319,49 лева и за 2009 г. за горницата над 80 509,69 лева и лихви над 6 668,48 лева. АСВТ е кредитирал заключението по ССчЕ, допуснато в изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Върховния административен съд и е извършил съответната корекция на задълженията. В тази връзка след като изводът на първоинстанционния съд за доказано изпълнение на доставките по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД е правилен, то обосновано съдът е ценил заключението на в. л. за 2009 г. във втория му вариант / само с отчитане на разходите по фактурите, издадени от "Ф. 79" ЕООД/.

2. По касационната жалба на "Е. И." ЕООД

Решението се обжалва само в частта на извършеното от АСВТ намаление на дължимия с РА корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г.

За да приеме, че дължимият корпоративен данък за 2008 г. е за сумата от 11 673,60 лева и лихви в размер на 2 319,49 лева и за 2009 г. за сумата от 80 509,69 лева и лихви в размер на 6 668,48 лева, АСВТ е възприел констатациите на в. л. по приетото без оспорване на страните заключение по ССчЕ. След като указанията на Върховен административен съд при новото разглеждане на спора в тази му част са свързани с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО / в действащата редакция за процесните периоди 2008 г. и 2009 г./, то първоинстанционният съд е бил длъжен да се съобрази с тях и съответно, в процесния случай това е сторено. В този смисъл неоснователни са доводите на касатора за незаконосъобразност на РА в тази му част поради недоказаност на предпоставките по чл. 16 от ЗКПО, тъй като съдът е бил обвързан с дадените задължителни указания на ВАС по приложението на закона, т. е. да обсъди само приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

Недоказано е и твърдението, че съдът се е съобразил частично с указанията на Върховния административен съд, дадени с отменителното решение по приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Обратно на това становище, видно от констатираното от в. л. и при съобразяване на принципа на съпоставимост на разходите и приходите за съответните данъчни периоди, включително и при отчитане на реалното извършване на част от доставките съгласно влязлото в сила решение по адм. дело № 16148/2013 г. по описа на Върховен административен съд и на доставките по фактурите, издадени от "С. 2009" ЕООД, съдът е приел, че РЛ дължи данък за 2008 г. в размер на 11 673,60 лева и лихви в размер на 2 319,49 лева, а за 2009 г. /като се е позовал на втория вариант на експертизата/ - корпоративен данък за 80 509,69 лева и лихви в размер на 6 668,48 лева. Пред първата инстанция самото дружество изрично е заявило становище съдът да кредитира заключението във втория му вариант /относно 2009 г./, при който не са отчетени разходите по фактурите на "С. 2009" ЕООД с оглед доказано осъществяване на доставките по тях.

По така изложените съображения, решението се явява правилно и в частта, в която е потвърден за законосъобразен РА относно задължението за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. ведно с лихвите за забава в посочените по-горе размери.

Следователно, касационните жалби по наведените основания за отмяна се явяват неоснователни и решението в съответните му обжалвани части като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, разноски на страните не се дължат поради отхвърляне на касационните жалби.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,