Решение № 13540 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 662/2014 г.

Решение № 13540 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 662/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна и на ЕТ "Плами Ем - Галин Иванов", представен от адв. Светла Иванова, срещу решение № 2772/05.11.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1406 по описа за 2013 г., с което е е отменен ревизионен акт № 251101700/30.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна в частта относно определените в тежест на Галин Петков Иванов допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер над 137.34 лева и за закъснителна лихва над 53.91 лева и е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Органът на НАП заявява трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва фактическите изводи на съда за включване в приходната част на баланса на паричния поток на ревизираното лице на предоставени от баща му средства в размер 3 500 лева с последиците за размера на ДО и на данъчното задължение. Вторият касатор отрича предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и начина на определяне на данъчната основа за облагане с подоходния данък. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от решението и съответно отхвърляне на оспорването/отмяна на РА. Администрацията претендира деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите не изразяват становище по насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С процесният РА, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, в тежест на Иванов, притежаващ и качеството едноличен търговец с фирма ЕТ "Плами Ем - Галин Иванов" са установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и за закъснителна лихва в данъчни периоди 2007, 2008 и 2009 г. Според приходната администрация в тези отчетни периоди данъчният субект е извършил разходи превишаващи доходите му, което сочи на укрити доходи. Съотношението между приходите и доходите е определено по метода на баланса на паричния поток общо за РЛ и неговата съпруга с позоваване на разпоредбите на чл. 19 от СК (отм.) и чл. 21 от СК, като сумата на недостига е разделена на две. По периоди недостигът на парични средства е изчислен както следва - за 2007 г. - 4 783.82 лева; за 2008 г. - 3 228.50 лева и за 2009, т. - 4 047.84 лева. В обхвата на определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за отчетните 2008 г. и 2009 г. са включени и доходи с недоказан произход, съизмерени със стойностната разлика на отразените в счетоводството на търговеца стоки и тези, за които има издадени фактури от доставчици, но не са отразени счетоводно. За 2008 г- несъответствието е 19 383.89 лева, а за 2009 г. - 32 147.87 лева. Съобразено е обстоятелството, че търговецът е декларирал осъществяване на патентна дейност, поради което от изчислените разлики е приспаднат декларирания доход от патентна дейност - съответно 1 164 лева и 268.56 лева. Определените ДО са за данъчни периоди: за 2007 г. - 4 783.82 лева; 2008 г. - 21 448.50 лева и за 2009 г. - 36 927.15 лева, а размерите на данъка: 2007 г. - 512.44 лева с лихви за забава 254.36 лева; 2008 г. - 2 144.85 лева с лихви за забава 741.16 лева и за 2009 г. - 3 692.71 лева с лихви за забава 858.49 лева. При оспорването по административен ред подоходният данък за 2009 г. е редуциран до 3 592.71 лева, а лихвата до 835.24 лева заради установено техническа грешка при изчисляване на стойността на покупките на РЛ - 81 149.14 лева вместо 80 149.14 лева, което рефлектира върху ДО - 35 927.14 лева. Отхвърлени са доводите на РЛ за финансиране на покупката на имот в 2007 г. с източник средства от неговия баща Петко Петков и за дължимо включване в паричния поток на средства получени по банкови сметки на съпругата му. За да отмени частично РА, първостепенният съд е приел, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК; недостигът на парични средства за данъчни периоди 2008 и 2009 г. е в определените с РА размери, като при отнасяне към този недостиг, възприет като данъчна основа, на ставката по чл. 48 от ЗДДФЛ се следва подоходния данък, определен с РА. Отговорил е на доводите на жалбоподателя за основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и за размера на ДО и на данъка. В отлика от приходната администрация и ценейки представени в хода на съдебното дирене писмени и гласни доказателствени средства - нотариални актове, удостоверение за родствени връзки и показанията на св. Петков, съдът е приел, че бащата на жалбоподателя Петко Петков е притежавал и продал през 2006 г. недвижим имот, като средствата от продажбата в размер 5 000 лева е предоставил на сина си. Включвайки в баланса на паричния поток за 2007 г. сумата 3 500 лева за придобиване на недвижим имот, е определил подоходен данък в размер 137.34 лева и за лихва с помощта на интернет калкулатор. За 2008 и 2009 г. инстанцията по същество не е ценила заключението на в. л., тъй като доходът по РА, съответно по решението на горестоящия орган, е по-малък от определения от експерта. Възприета е позицията на ответника, че при неосчетоводени фактури, които превишават получения приход, не е реализирана печалба, която да бъде включена в баланса. Решението е правилно. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122 - 124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е значението на факта на укрития доход за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Законът не установява преклузия за правото на ревизираното лице да сочи и представя доказателства в хода на съдебното дирене. Обратното следва от разпоредбите на чл. 149, ал. 2, т. 3 от ДОПК и чл. 149, ал. 1, във вр. с чл. 145, ал. 1, т. 3 от ДОПК. Забавеното посочване или представяне на доказателствените средства не ги дисквалифицира като информационен източник, а е с възможните последици по чл. 161, ал. 3 от ДОПК за разноските. В случая правилно съдът е оценил информационното единство в писмените и гласните доказателствени средства за налична у жалбоподателя сума в размер 3 500 лева, предоставена му от неговия възходящ от първа степен, след придобиването й при разпореждане в 2006 г. с притежаван от него недвижим имот. От обстоятелството, че св. Петков сочи, че е предоставил по-голяма сума - 5 000 лева, не следва, че не е дал твърдяната от данъчния субект по-малка сума 3 500 лева. Обратно на оплакването на касатора физическо лице административният съд не е отказал безкритично да цени основното и допълнителното заключения на ССЕ. В решението е съобразена забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 5 от ДОПК, доколкото при някои от предложените от експерта варианти размерът на ДО е по-голям от възприетия в РА и решението на директора на ДОДОП. Ясно е заявен и извод за липсваща печалба от патентната дейност на ЕТ, която да се отчете в баланса на приходите и разходите. Всъщност, очевидно с арг. от чл. 16, ал. 2 от ЗДДФЛ, органите по приходите не са включили доходите от патентна дейност при определяне на облагаемия доход. За прецизност и в обхват на контрола по чл. 218, ал. 2 от АПК следва да се отбележи, че е неправилен основаният на институти на СК (отм.) и на действащия СК подход на приходната администрация при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./ и на породилия действие от 01.01.2009 г. действащ кодекс. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос; по действащия СК /чл. 21, ал. 1/ общността се разпростира само върху вещни права. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) или по чл. 21, ал. 1 от СК, не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 3 от СК. За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения и на действащия СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.) и чл. 32, ал. 2 от СК. Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Не се отразява на правилността на заключителния съдебен акт и на изводите по спора за съществуването на определените с РА и отчасти редуцирани от съда публични задължения липсата на съждения в извънсъдебната и в съдебната фаза на производството за значението на факта на декларираното от РЛ извършване на патентна дейност. Администрацията не е въвела твърдение доходите, с които е финансирано придобиването на стоки по неотчетените фактури, да са обвързани с патентната дейност, което би поставило въпроса за облагането им с патентен данък по ЗМДТ в съответствие с чл. 14, ал. 4 от ЗМДТ; забраната по чл. 16, ал. 2 от ЗДДФЛ за включване на доходите от тази дейност в облагаемия доход, както и тази по чл. 26, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ за отнасянето им към доходите от стопанска дейност като ЕТ. Различни биха били последиците за ДЗЛ, ако увеличеният му с тези приходи оборот се отнесе към отрицателната материална предпоставка за облагане с патентен данък по чл. 61з, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ. Ако приходите са обвързани с търговската дейност, то приложима е завишената ставка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение