Решение № 2306 от 23.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1740/2016 г.

Решение № 2306 от 23.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1740/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново против решение № 536/05.01.2016 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. дело № 432/2015 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-06-1401507-091-001/06.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново и администрацията е осъдена за разноски.

Поддържат се доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че изводите на съда за реалност на спорните доставки от "А. - Р. К." ЕООД с предмет "жътва с комбайн" и от "Г. Ф." ЕООД с предмет "биологична тор микс, 2000 л." са в противоречие с доказателствата по делото и фактическите констатации на органите по приходите. Оспорват се и изводите за изпълнение на императивните условия по чл. 167, ал. 1 ЗКПО и чл. 189б от ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - "А. - К. П." ЕООД, с. Г., община К., обл. В., чрез адв. М. Г. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени в представени по делото писмени становища. Претендира разноски за касационното производство съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С решението в обжалваната част, административният съд е отменил издаденият на "А. - К. П." ЕООД, с. Г., обл. В. ревизионен акт № Р-06-1401507-091-001/06.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, както следва:

• в частта на отказано право на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 8 370 лева и съответните лихви за данъчен период м. 07.2012 г. по фактури, издадени от "А. - Р. К." ЕООД с предмет "жътва с комбайн" и за данъчен период м. 12.2012 г. по фактура № 8/23.10.2013 г. издадена от "Г. Ф." ЕООД за доставка на биологична тор микс, 2000 л.;

• в частта по ЗКПО, в която е определен допълнително корпоративен данък за внасяне вследствие отказано преотстъпване на данъка за 2011 и 2012 г. и е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. с част от разходите в размер на 17 946 лева, отчетени по фактури от "А. - Р. К." ЕООД и са определени съответните лихви за забава;

• в часта на определените лихви за невнесени авансови вноски за сумите над 10 922.72 лева за 2011 г. и над 11 899.92 лева за 2012 г.

Решението в частта, в която е отхвърлено оспорването на ревизионния акт не е обжалвано от страната, за която е неблагоприятно и е влязло в сила.

За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията за съдържание по чл. 120 ДОПК и процесуалните правила за повеждане на ревизия, но в нарушение на материалния закон.

Относно отказа на правото на данъчен кредит съдът е обосновал извод, че извършването на услугите "жътва с комбайн" от "Агростил - Р. К." ЕООД и доставката на биологична тор микс от "Г. Ф." ЕООД са доказани, поради което за ревизираното лице са налице предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, съответно чл. 6 от ЗДДС.

По доставките на услуги съдът е установил, че са документирани съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС, за което са представени преписи от фактури, че са налице банкови извлечения за плащане по тях и документи за осчетоводяването им от получателя през 2012 г. по дебита на сметка 602 "Разходи за услуги". С възражението срещу ревизионния доклад са представени извлечение от счетоводни регистри на доставчика за начисляване на данъка и отчитане на приход от продажба на услуги. Съдът е кредитирал заключението на СИЕ, според което процесните фактури са отразени в счетоводството на доставчика и на получателя. Вещото лице е установило, че са отчетени конкретни разходи, свързани с процесните услуги - разходи за дизелово гориво по фактура № 455/23.07.2012 г. издадена от А.-К. П. ЕООД и разходи за наем на комбайн по фактура № 20/25.07.2012 г., издадена от А. К. ЕООД. Въз основа на тези констатации на вещото лице, съдът е приел, че приходната администрация не оспорва реалността на услугите "жътва с комбайн", а само факта, че същите са осъществени от издателя на процесните фактури т. е. твърдението е за липса на реална доставка от "А. - Р. К." ЕООД и е приложил решението на Съда на ЕС по дело С-18/13.

Получаването на услугите от прекия доставчик, според съда е установено и от показанията на св. Върбанов - специалист - земеделие, който потвърждава необходимостта от ползването на външни услуги от вида на процесните през юли 2012 г. и в частност от процесния доставчик, наличието на бензиновоз на ревизираното дружество, описва организацията на жътвата и липсата на други документи, съставяни при изпълнението на услугите. Свидетелят посочва, че на изпълнителя на услугите се предоставял определен блок в съответното землище, в случая в землището на с. Б. брег, а плащането ставало на резултат, когато ожъне, а не на ден. Услугата била комплексна - комбайнът идвал с комбайнер, а ревизираният осигурявал единствено зареждането с гориво.

От съвкупната преценка на посочените писмени и гласни доказателства и заключение на СИЕ, съдът е направил извод за реално получаване и заплащане на допълнителни външни услуги за осъществява жътва.

По доставката на биологична тор микс - 2000 л., документирана с фактура № 8/23.10.2013 г. издадена от Г. Ф. ЕООД съдът е приел, че е реално осъществена. Този извод е основан на съвкупната преценка на представените в хода на ревизията документи - копие от фактура, преводно нареждане, аналитичен регистър за периода от 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г., за осчетоводяването й при получателя по дебита на сметка 302, както и документите представени с възражението срещу ревизионния акт - складова разписка № 1002/23.10.2013 г. и протокол за инвентаризация от 31.12.2013 г., карта на сметка клиент А. - К. П и обяснения, подписани от П. Ц., представляващ дружеството - доставчик, според които стоката е натоварена от склад на Г. Б. ООД и е превозена до адрес, посочен от ревизираното лице в с. Л..

От заключението на СИЕ съдът е установил, че стоката е осчетоводена по сметка 302/2 "Материали" и при проверката на място от вещото лице е установено, че цялото количество от 2000 л. се намира в зърнобазата в с. Л.. Стоката не е вложена и не е изписвана счетоводно. Съдът е посочил, че тези констатации на вещото лице се подкрепят от представените по делото складова разписка за счетоводното й заприхождаване и данните, че е налична при инвентаризацията към 31.12.2013 г. Прието е, че получаването на биологична тор се доказва и от показанията на св. Николов - специалист земеделие в ревизираното дружество. Съдът е кредитирал показанията му, според които той лично е получил торта през есента на 2013 г., доставена с камион, който не е собственост на дружеството и все още не е изразходвана.

При тези доказателства съдът е обосновал извод, че приходната администрация не оспорва самата доставка на тор, а само факта, че същата е прехвърлена като собственост от издателя на спорната фактура. Този факт според съда не може да обоснове отказ на правото на данъчен кредит, освен ако не е доказано, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че трето незадължено лице е доставчик на стоката. Позовавайки се на практиката на Съда на ЕС по дело С-285/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-642/11 и С-33/13, съдът е признал правото на данъчен кредит в размер на 1800 лева.

В частта по ЗКПО, съдът е приел за незаконосъобразен отказа да се признае декларираното за 2011 и 2012 г. преотстъпване на корпоративен данък /КД/, на основание чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО.

Съдът е направил подробни фактически установявания относно данъчната печалба, размера на корпоративния данък и размер на преотстъпения данък, декларирани по годишна данъчна декларация /ГДД/ на дружеството в качеството му на земеделски производител за съответния период на 2011 г. и 2012 г. За безспорно установено е приел и обстоятелството, че към 31.12.2011 г. А.-К. П. ЕООД има задължение за лихви в размер на 161.68 лева, резултат от късно плащане на ДДС по СД за м. 11.2011 г. и към 31.12.2012 г. в размер на 676.31 лева, резултат от забава при плащане на ДДС по СД за м. 11.2012 г. Според съда от едновременния прочит на т. 1 и т. 3 на чл. 167 ЗКПО следва, че визираните от закона лихви по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО са свързани не с по принцип подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, а се касае за лихви, дължими във връзка с такива невнесени в срок публични задължения, които към 31.12. на съответната година подлежат на принудително изпълнение съгласно ДОПК. В случая не е спорно, че към 31.12. на процесните периоди ревизираното дружество няма други задължения, освен тези за лихви. Поради това съдът е приел, че макар да са налице лихви за забава, тези лихви не са в обхвата на условието по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО, след като не е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение по т. 1 на чл. 167, ал. 1 към същите дати.

По отношение определените лихви върху невнесени авансови вноски в размер на 27 349.24 лева за 2011 г. и в размер на 45 182.01 лева за 2012 г., съдът е приложил нормата на чл. 91 от ЗКПО, според която данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от дължимите авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. С оглед приетото, че не са налице пречки по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО за упражняване правото на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 166 от ЗКПО, съдът е кредитирал заключението на СИЕ по задача 6 и е направил извод за законосъобразност на установените лихви върху авансови вноски в размер на 10 922.72 лева за 2011 г. и в размер на 11 899.92 лева за 2012 г. За разликата над тези суми до пълния установен размер на лихвите съответно 27 349.24 лева за 2011 г. и 45 182.01 лева за 2012 г. съдът е отменил ревизионния акт.

С оглед прието относно реалността на доставките на услуги от "А. - Р. К." ЕООД през м. 07.2012 г., съдът е отменил извършеното увеличение на финансовия резултат за 2012 г. със сумата от 17 946 лева, представляваща отчетени разходи по фактурите, издадени от този доставчик. В тази част по спора е приел, че не са налице основания по чл. 16, ал. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството.

Решението е неправилно в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит в размер на 1800 лева и съответните лихви по фактура № 8/23.10.2013 г., издадена от Г. Ф. ЕООД и правилно в останалата обжалвана част.

Изложените в решението мотиви относно материалните условия за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки и услуги са направени в съответствие с чл. 68 във връзка с чл. 25, ал. 2, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и принципно се споделят от настоящия състав, поради което не следва да се повтарят.

Спорният отказ на правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от Г. Ф. ЕООД не е за данъчен период м. 12.2012 г., както е приел първоинстанционния съд. От мотивите и разпоредителната част на ревизионния акт се установява, че задължението в размер на 1 800 лева и съответните лихви е установено за м. 10.2013 г., когато е издадена фактура № 8/23.10.2013 г. и е упражнено правото на приспадане.

Неправилно съдът е приел, че ревизираното лице е изпълнило доказателствената си тежест в процеса и е установило доставянето на стоката по посочената фактура. Представените по делото писмени доказателства, преценени във връзка с показанията на св. Николов и заключението на СИЕ не доказват това обстоятелство. Основателно е възражението в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата по делото по тази спорна доставка, което има за последица неправилно приложение на материалния закон.

Представената по делото стокова разписка не е подписана за предал, а само за получател, поради което не удостоверява предаването на стоката от прекия доставчик. Представеният протокол за инвентаризация към 31.12.2013 г. също не установява предаването на стоката. Касае се за частни документи, съставени от страната, която претендира правото на данъчен кредит и които съгласно чл. 180 ГПК не могат да служат като доказателство за изгодни за нея обстоятелства. Други документи за доставянето на стоката не са представени по делото. В заключението на СИЕ е констатирано, че в счетоводството на доставчика липсват данни за отчетени наличности и изписване на стоки от сметка 302 "Материали" и 304 "Стоки".

Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът неправилно е кредитирал показанията на св. Николов. Твърденията на свидетеля, че той лично е получил стоката са в противоречие с данните от стоковата разписка, според които стоката е приета от другия специалист - земеделие в дружеството - Я. В.. При липса на доказателства за доставяне на биологичната тор, само обстоятелството, че стока от същия вид и количество е налична при получателя, не обосновава извод за реално осъществяване на доставката по фактура № 8/23.10.2013 г. по смисъла на чл. 6 ЗДДС и настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС.

По тези съображения настоящият състав преценява, че изводите на съда за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 68 ЗДДС за възникване и признаване на правото на данъчен кредит в размер на 1800 лева са в противоречие с доказателствата по делото. Решението в тази част, в която е отменен ревизионния акт следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на Агро-К. П. ЕООД да се отхвърли като неоснователна.

В останалата част решението е правилно постановено.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 6 570 лева за данъчен период м. 07.2012 г. правилно съдът е приел, че извършването на услугите "жътва с комбайн" е доказано. Съгласно чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС това е основната предпоставка, която поражда изискуемост на данъка по смисъла на чл. 68, ал. 2 ЗДДС и възникване на правото на данъчен кредит по доставките на услуги. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати нарушения при преценката на доказателства относими към изпълнението на тези услуги. Фактическото осъществяване на жътва с комбайн, в землището на с. Б. брег от "А. - Р. К." ЕООД се установява от показанията на св. Я. В., които са надлежно събрани съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК и се подкрепят от останалите доказателства по делото, поради което законосъобразно са кредитирани от съда. Няма спор по делото, че ревизираното дружество е обработвало земеделски земи в посоченото землище. Неоснователни са доводите в касационната жалба за липса на договори, които да възлагат извършването на селскостопанските услуги на конкретни земеделски имоти. За възникването на правото на приспадане е достатъчно да се установи настъпване на данъчно събитие. По доставките на услуги релевантният факт за изискуемост на данъка е извършването на съответната услуга, а не сключването на договора, който е доказателство за съществуването на облигационно правоотношение между страните, но не и за изпълнението му. Фактурата съдържа информация за калкулирането на цената /на декар/, което кореспондира с показанията на свидетеля, че се е плащало "на ожънато".

При наличните по делото доказателства, съдът е приложил правилно материалния закон и законосъобразно е отменил отказа на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2012 г. в размер на 6 570 лева и съответните лихви.

При установено извършване на услугите законосъобразен е и изводът за липса на основания по чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството с частта от разходите по фактурите, издадени от "А. - Р. К." ЕООД в размер на 17 946 лева. Първата разпоредба предвижда, че се смята за отклонение от данъчно облагане и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По силата на чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Въз основа на доказателствата по делото за осъществяване на фактурираните от "А. - Р. К." ЕООД услуги "жътва с комбайн", законосъобразно съдът е приел, че не са налице условията, предвидени в чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат.

Настоящият състав намира за законосъобразен и извода, че не са налице пречките, предвидени в чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО, които препятстват преотстъпване на корпоративен данък по смисъла на чл. 166 ЗКПО. Съдът е дал вярно тълкуване на цитираната норма като е приел, че не всяко задължение за лихви, представлява основание за отказ на ползваното преотстъпване на корпоративен данък. По чл. 167, ал. 1, т. 3 от ЗКПО само лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2, т. е. само наличието на лихви за подлежащи на принудително изпълнение публични задължения /т. 1/ и на задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения /т. 2/ представлява условие, което препятства упражняването на правото на преотстъпване по чл. 166 ЗКПО. В конкретния случай безспорно е установено, че към релевантните дати - 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. А. - К. П. ЕООД няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, в това число и задължения за ДДС по подадени справки - декларации, поради което не може да се приеме, че задълженията за лихви съответно в размер на 161.68 лева и 676.31 лева са такива, свързани със задължения по т. 1 на чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Нормата въвежда ограничение в правото на данъчно облекчение, поради което следва да се тълкува стриктно. Цитираната съдебна практика в касационната жалба е неотносима към разглеждания случай, тъй като касае хипотези, в които задължените лица са имали подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по СД по ЗДДС по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО.

Наред с горното, следва да се посочи, че задълженията за лихви на А.-К. П. ЕООД, на които се позовават органите по приходите не са ликвидни, тъй като не са установени по основание, размер и период на дължимост по предвидения от ДОПК процесуален ред, а единствено по данни от информационната система на НАП.

По тези съображения настоящият състав намира за неоснователни касационните доводи за нарушение на чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО при постановяване на обжалваното решение.

По отношение отмяната на лихвите върху авансови вноски по ЗКПО, в касационната жалба не се сочат конкретни оплаквания. Съгласно по чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция дължи служебно произнасяне по валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. За да намали размера на определените с акта лихви върху авансови вноски по ЗКПО, съдът е приложил разпоредбата на чл. 91 ЗКПО, според която на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от дължимите авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. С оглед приетото по-горе, че правото на преотстъпване по чл. 166 ЗКПО във връзка с чл. 189б от същия закон е законосъобразно упражнено, законосъобразни са и направените от съда изводи за недължимост на лихвите върху авансовите вноски, в размера, изчислен от вещото лице.

По тези съображения, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 6570 лева за данъчен период м. 07.2012 г., в частта, в която е отменено увеличение на финансовия резултат в размер на 17 946 лева за 2012 г., извършено на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, отменен е определения корпоративен данък за внасяне за 2011 г. и 2012 г. вследствие отказано преотстъпване на данъка за 2011 и 2012 г. и в частта, в която са отменени определените лихви за невнесени авансови вноски за сумите над 10 922.72 лева за 2011 г. и над 11 899.92 лева за 2012 г., е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на А. - К. П. ЕООД разноски за сумата над 9644.58 лева.

На касационния жалбоподател се дължат разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъщественото процесуално представителство и защита от юрисконсулт пред първата инстанция съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба, в размер на 356 лева. В настоящото производство директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново не е представляван от юрисконсулт, поради което юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда.

На ответника по касация се дължат разноски в размер на 9021.59 лева, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,