Решение № 11358 от 15.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2523/2012 г.

Решение № 11358 от 15.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2523/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Цоло Върбанов Петков в качеството му на ЕТ "Върбанов 44-Цоло Петков" против решение № 3111 от 30.12.2011 г., постановено от Административния съд-Варна по адм. д. № 645/2011 г. в частта, в която е отхвърлил жалбата му против ревизионен акт (РА) № 191003403 от 26.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, ИРМ Силистра, потвърден с решение № 1047/31.01.2011 г. на директор на дирекция "ОУИ"-Варна досежно допълнителни данъчни задължения за ДДС в общ размер 172267,83 лв. за данъчни периоди м. 07.2005 г. -м. 11.2008 г. и начислени лихви за забава в размер на 78021,66 лева. Касаторът обжалва решението и в частта за разноските. Наведените касационни основания са всичките, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски. Ответникът в касационното производство директорът на дирекция "ОУИ" с променено наименование "ОДОП" -Варна не изразява становище по жалбата. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване. Касационната жалба, видно от посочените периоди, относно които се обжалва определеното с РА ДДС и видно от обстоятелствената й част е само срещу частта от съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА относно определения му допълнително ДДС във връзка с бартерните сделки, сключени през 2005 и 2007 години. Допълнително начисленият ДДС на това основание е в размер на 117 567, 05 лева, а не както се сочи в касационната жалба-172 267,83 лева. По основателността на касационната жалба, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд приема следното: С РА, предмет на обжалване пред административния съд на ревизирания субект е определен допълнително ДДС във връзка с установени бартерни (четири нотариални акта-два от 2005 и два от 2007 г.) сделки, по които той е доставчик на строителни услуги срещу получени вещни права. Приходният орган на осн. чл. 34 от ППЗДДС (отм.) е приел, че данъчното събитие за доставката на строителната услуга е настъпило на датите на сключване на нотариалните сделки през 2005 г., поради което към този момент, ревизираният субект е дължал издаване на данъчни фактури и начисляване на ДДС върху пазарната стойност на предоставяните от него строителни услуги. Установено е, че такива фактури са издавани и по тях е начислен ДДС. В хода на ревизията е назначена оценителска експертиза, която е дала пазарните цени на строителните услуги към момента на сключване на бартерните договори, които се различават от данъчните основи по фактурите, издадени от ревизираното лице. По този начин, установената пазарна цена на строителната услуга за обектите на ул. Щип е определена на 142 750 лева, пазарната цена на строителната услуга за обектите на ул. "Бели лилии" е определена на 102 444 лв. Приходният орган е определил дължимия във връзка с тези сделки ДДС след като от установената пазарна цена е приспаднат сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от ревизирания субект във връзка с тези сделки. Върху дължимия ДДС е определена лихва за забава. Относно нотариалните сделки по нотариалните актове от 2007 г. приходният орган е процедирал по същия начин, като е обосновал изводите си с приложимите разпоредби- чл. 130 от ЗДДС и чл. 26, ал. 7 от същия закон. С решението на административния съд жалбата срещу РА в посочената по-горе част е отхвърлена със следните мотиви: По отношение на сделката по нот. Акт № 177/11.07.2005 г. съдът е приел, че безспорно се установява, че съсобствениците в това число и ЕТ "Върбанов 44-Цоло Петков" взаимно си учредяват правото на строеж като всеки от съсобствениците си запазва правото на строеж за определени обекти от сградата, като неделима част от нотариалната сделка са и всички останали договори, сключени между страните. Съгласно предварителния договор сключен между същите страни, съсобствениците се задължават да прехвърлят на учредителя/строител идеални части от УПИ в замяна на което и учредяването на правото на строеж, строителят ще извърши строителството на сградата и ще предаде на съсобствениците договорените обекти. По отношение на сделката по НА № 136819.12.2005 г. е прието за безспорно, че съсобствениците в УПИ в това число и жалбоподателя се договарят взаимно да изградят една жилищна сграда етажна собственост, като взаимно си учредяват правото на строеж и всеки си запазва правото на строеж върху подробно обособени части от сградата, като неделима част от нотариалната сделка са и всички останали договори, сключени между страните. Съгласно предварителния договор, сключен между същите страни, съсобствениците се задължават да прехвърлят на учредителя/строител идеални части от УПИ в замяна на което и учредяването на правото на строеж, строителя ще изгради обектите, за които съсобствениците са си запазили правото на строеж, като неделима част от нотариалната сделка са и всички останали договори, сключени между страните. Съдът се е позовал на чл. 34 от ППЗДДС (отм.) и чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), приемайки, че по нотариалните актове са сключени бартерни сделки и за строителя е възникнало задължение за начисляване на ДДС върху пазарната стойност на предоставената от него строителна услуга. За установяване на пазарната цена на строителната услуга, съдът е кредитирал заключението по експертизата, приета в хода на ревизията. Съдът не е кредитирал заключението на единичната и тройната съдебно-оценителски експертизи, тъй като в тях пазарната цена на строителната услуга не е определена по методите от Наредба № 5/1999 г. Съдът е възприел констатацията на данъчната експертиза, относно приложимостта на метода на увеличената себестойност. По отношение на сделките, установени с нот. актове № 122/23.11.2007 г. и № 119/22.11.2007 г. съдът е приел, че са бартерни, тъй като срещу правото на строеж за определени обекти от сградата, строителят предоставя строителна услуга за обекти, които остават за прехвърлителите на правото на строеж. Съдът се е позовал на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, приемайки, че за жалбоподателя е възникнало задължението да начисли ДДС към момента на сключване на бартерната сделка върху пазарната стойност на строителните услуги, за които се е задължил. Съдът и тук не е кредитирал заключенията на съдебните експертизи, а е възприел пазарната стойност на строителната услуга, определена от данъчната експертиза. Съдът се е обосновал с обстоятелството, че единичната съдебна експертиза е определила себестойността на строителната услуга, позовавайки се на справка от самия жалбоподател, като той не бил представил доказателства въз основа на какви първични и вторични документи е изготвена същата. Съдът не е кредитирал и заключението на тройната съдебно-икономическа експертиза, тъй като при изчисленията си вещите лица са се позовали на резултатите от единичната експертиза, която не е определила стойностите към момента на прехвърляне на правото на строеж и същите са много по-ниски от тези, които реално са заплащани за извършени подобни строителни услуги от други независими търговци, извършващи дейност в строителството. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като обоснован и верен извода на съда, че процесните нотариални актове удостоверяват бартерни сделки по силата на които жалбоподателят е получил вещни права срещу което се е задължил да предостави строителна услуга за определени обекти от бъдещата сграда на прехвърлителите, за които обекти те си запазват собствеността. Този извод следва от съвместната преценка на нотариалните актове и сключените преди тях предварителни договори. Неоснователни са възраженията на касатора за липса на бартерни сделки към момента на въпросните нотариални актове, тъй като именно в тях е постигната индивидуализация на строителната услуга чрез всичките и параметри, а не в предходните сключени договори. В тази хипотеза, за сделките, сключени през 2005 г. приложими са разпоредбите на чл. 34 от ППЗДДС (отм.) и чл. 30 от ЗДДС (отм.), които регламентират, че при бартер, данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях и данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга. Следователно, данъчното събитие за насрещните сделки (доставките на строителни услуги), дължими от ревизираното лице по нотариалните сделки от 2005 г. възниква на датата на нотариалните актове, когато е прехвърлено правото на строеж на жалбоподателя за определени обекти от бъдещата сграда. Жалбоподателят е следвало да определи пазарната стойност на строителните услуги, които ще предостави и върху нея да начисли ДДС. Установено е, че той е издал фактури, в които е начислил ДДС, но върху основа значително различаваща се от пазарната цена на услугите, определени с помощта на съдебно-оценителските експертизи. Основателен е изводът на съда, че приложимият метод в случая е методът на увеличената себестойност. Според този метод, пазарната цена се определя като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. Настоящият съдебен състав преценява като неоснователен извода на съда, че правилните пазарни цени са тези, изготвени с експертизата, приета в хода на данъчното производство (наречена условно по-долу "данъчната експертиза"). Видно от съдържанието на данъчната експертиза е, че себестойността на строителната услуга е определена въз основа на цени, изготвени от "Стройексперт-СЕК" и публикувани в сп. "Строителен обзор", като цените са комплексни и включват разходи за материали с доставно-складови разходи и труд, и механизация с допълнителни разходи. Тоест, себестойността на строителната услуга по данъчната експертиза е прогнозна, а не конкретна. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза, депозирано в съда на 25.05.2011 г. вещото лице е определило себестойността на строителната услуга съобразно уговорките за степента на завършеност на обектите, предоставяни в обезщетение въз основа на количествено-стойностните сметки на сградите и проверка в счетоводството на "Върбанов 44-Цоло Петков" на осчетоводяванията по сметките от група 60-разходи за материали и разходи за външни услуги, работна заплата и осигуровки. Тоест, заключението относно себестойността на строителните услуги е конкретно, тъй като е направено въз основа на конкретните осчетоводявания за извършването им. Следователно, за да се определи точната пазарната стойност на строителните услуги към конкретната им себестойност следва да се добави обичайната печалба. Налице е разлика между данъчната и съдебните експертизи относно процента на обичайната печалба при този вид строителство - данъчната експертиза го определя на 15%, а съдебната в границите между 8% и 12 % като за целите на експертизата е възприет максималния размер. Настоящият съдебен състав счита, че следва да кредитира размера на обичайната печалба, даден от тройната съдебна експертиза, предвид обстоятелството, че становищата и на тримата специалисти-вещи лица съвпадат относно определения с експертизата процент печалба от една страна, а от друга в данъчната експертиза посоченият процент печалба не е обоснован с данните, които са мотивирали вещото лице да го приеме. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява, че най-точни данни относно пазарната цена на строителните услуги, представляващи дължимата насрещна престация от жалбоподателя по договорите за бартер, съдържа тройната съдебно-икономическа експертиза. Пазарната цена на строителните услуги по двата бартерни договора от 2005 г., изчислена въз основа на данните от тройната съдебно-икономическа експертиза е както следва: строителната услуга за обектите на ул. "Бели лилии" № 12 е в размер на 72 136, 94 лева върху която основа следва да се определи ДДС в размер на 14 427, 39 лева, от който се извади размера -3333,33 начислен от ревизирания субект по тази сделка и се установи дължимият за внасяне ДДС - 11 094, 06 лева.; строителната услуга за обектите на ул. "Щип" е в размер на 123 237, 81 лева върху която основа следва да се определи ДДС в размер на 24 647, 56 лв., от който се извади начисления от лицето ДДС в размер на 8411,42 лв. и се установи дължимият в размер на 16236,14 лева. Като е стигнал до извод, различен от направения, административният съд е извършил неправилна преценка на събраните доказателства, поради което решението му следва да се отмени като неправилно в частта, в която е отхвърлил жалбата на търговеца срещу РА относно допълнително определения ДДС за сделките през 2005 г. за разликите над горепосочените суми, а вместо това РА се отмени в същата част ведно със съответната лихва за забава върху отменената разлика. Относно определения с РА ДДС върху бартерните сделки, сключени през 2007 г. настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема следното: Приложимите материалноправни разпоредби са чл. 130 от ЗДДС и чл. 27, ал. 7 от ЗДДС в първоначалните им редакции. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. По повод съмнение за съвместимостта на посочената разпоредба с разпоредбите от Директива 2006/112, регламентиращи понятието "данъчно събитие" (чл. 62 от Директивата за ДДС) и момента на настъпването му (чл. 63 от Директивата за ДДС), както и тези, регламентиращи изключенията, настъпването на които водят до изискуемост на ДДС (чл. 65 и чл. 66 от Директивата), съдебен състав на Върховния административен съд отправи искане за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 63 и чл. 65 от Директивата за ДДС. От друга страна, съставът на Върховния административен съд, отправил питането по повод съмнение е искал тълкуване също така на чл. 65 от Директивата, дали натуралното предварително плащане във връзка с бъдеща облагаема доставка на услуга, може да бъде авансово плащане по смисъла на Директива 2006/112, предвид стриктното тълкуване на съдържанието на чл. 65 от Директивата за ДДС. С решението си (от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11) Съдът на Европейския съюз реши, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС - изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. В решението на Съда на Европейския съюз по дело С-549/11, т. 36 е казано, че принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги са вече известни, и стоките или услугите са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане може да има парично изражение. В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицират прехвърлените вещни права като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, са изпълнени. От съдържанието на процесните нотариални актове, както и от предхождащите ги предварителни договори, се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като прехвърлените вещни права са насрещната престация на строителната услуга и именно то прави дължима престацията на строителната услуга. Стойността на прехвърлените вещни права могат да получат парично изражение. На първо място, за данъчни цели (Закона за местните данъци и такси) законодателят е създал формула за изчисляване на данъчната оценка на правото на строеж. На второ място, правото на строеж може да бъде предмет на сделка за покупко-продажба, т. е. то има и пазарна цена. От друга страна, в конкретния случай неговият еквивалент е доставката на строителната услуга, която има себестойност. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалните сделки е получил авансово изцяло насрещните престации за дължимите от него услуги, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността им. За начисляването на ДДС следва да се определи данъчната основа на строителната услуга в конкретния случай. Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С един от въпросите в преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз, Върховният административен съд е искал да разбере, съвместима ли е с чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставената стока или услуга. С решението по дело С-549/11. Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Логично следва въпросът, как следва да се определи паричната стойност на учреденото право на строеж. Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалните актове. Тоест, субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент, а към момента на ревизията точното и определяне е било напълно възможно, тъй като сградите, респективно обектите в нея са били изградени. По съображения, аналогични на изложените относно нотариалните сделки, сключени през 2005 г., настоящият съдебен състав преценява, че следва да се възприеме себестойността на строителната услуга, определена в единичната съдебно-икономическа експертиза, депозирана на 25.05.2011 г. Определена по посочения начин данъчната основа върху която жалбоподателят е дължал начисляване на ДДС по сделката, удостоверена с нот. акт № 119/2007 г. е в размер на 160 808, 61 лв., респективно начисленият ДДС е следвало да бъде в размер на 32161,72 лева, който се явява дължим. Относно нот. акт № 122/2007 г., данъчната основа, върху която жалбоподателят е дължал начисляване на ДДС е в размер на 54 984,08 лв., а дължимият ДДС е в размер на 10 996, 82 лева. Като е стигнал до извод, различен от направения, административният съд е извършил неправилна преценка на събраните доказателства, поради което решението му следва да се отмени като неправилно в частта, в която е отхвърлил жалбата на търговеца срещу РА относно допълнително определения ДДС за сделките през 2007 г. за разликите над горепосочените суми, а вместо това РА се отмени в същата част ведно със съответната лихва за забава върху отменената разлика. С оглед изхода на спора, следва да се измени обжалваното решение и в частта на разноските. При този изход на спора, на ответника в първоинстанционното производство се дължи юрисконсултско възнаграждение пропорционално на отхвърлената част от жалбата, което изчислено по този начин е в размер на 2 830,55 лв. На жалбоподателя се дължат разноски за първата инстанция пропорционално на отменената част от РА, които изчислени по този начин са в размер на 273,29 лева. След компенсация на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2557,26 лева. Решението на административния съд в частта за разноските следва да се отмени над този размер. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 2022, 21 лева Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд