Решение № 2526 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10319/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, ЕИК 201896474, чрез адв. Попова, срещу Решение 3035/08.05.2024 г., постановено по адм. дело 835/2022 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220220002649-091-001/28.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена и изменена с Решение 1882/10.12.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е изложил собствени мотиви, като изцяло е преповторил тези, изложени в решението на данъчния директор, както и не е обсъдил наведените от дружеството аргументи. Изложени са подробни аргументи за неправилност и необоснованост на правните изводи на АССГ, съответно за материална незаконосъобразност на РА, в частта на установените задължения по ЗДДС. Иска се отмяна на решението и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Терзиeва, моли за отмяна на обжалваното решение и на спорния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Минкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за частична неправилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22220220002649-091-001/28.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена и изменена с Решение 1882/10.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД са установени задължения по Закона за данък добавена стойност /ЗДДС/ в общ размер на 26 255,34 лв., заедно с лихви в размер на 7 119,53 лв. Установено, е че през м. 09.2018 г. МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД е сключило договор за финансов лизинг 000014/13.09.2018 г. с А. Д. М., с предмет доставка на лек автомобил марка БМВ, модел Х6 M50d Xdrive, с цена от 70 000 евро. В договора е предвидена опция за прехвърляне на собствеността върху лизингованата вещ /автомобил/ в полза на лизингополучателя. С цел изпълнение на договора за лизинг, ревизираното дружество е придобило посочения употребяван лек автомобил марка БМВ, от ТЕРУПИ" ЕООД, за което от последното е издадена фактура 0000000097/19.09.2018 г. на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, с данъчна основа в размер на 114 090,08 лв. и ДДС в размер на 22 818,02 лв. Сключен е споразумителен протокол от 19.09.2018 г., подписан от МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, в качеството на лизингодател, ТЕРУПИ" ЕООД, в качеството на доставчик и А. Д. М., в качеството на лизингополучател, съгласно който страните са се споразумели преведената от лизингополучателя на доставчика сума в размер на 21 000,00 евро или 41 072,43 лв. по изпълнение на договор за покупко-продажба на лек автомобил БМВ Х6 M50d Xdrive да бъде прехвърлена в полза на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД като предплата по изпълнение на договор за покупко-продажба с ТЕРУПИ" ЕООД. За авансово платената сума в размер на 136 908,10 лв. от А. М. е издадена фактура 1386/23.09.2018 г. от МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, с основание главница по договор за лизинг", с данъчна основа 114 090,08 лв. и начислен ДДС в размер на 22 818,02 лв., която е отразена като освободена доставка в подадените от дружеството отчетни регистри по ЗДДС за периода. Приходните органи са констатирали, че на ревизираното лице е извършена предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства, в хода на която е прието, че не е доказана реалността на доставката на гпроцесното МПС, фактурирано от ТЕРУПИ" ЕООД. В тази връзка на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД е връчена покана по чл. 103 от ДОПК П-22220219033290-177-001/28.11.2019 г., с която от дружеството е изискано да подаде коригираща справка-декларация по ЗДДС за м. 09.2018 г. с цел отстраняване щетата за фиска. От задълженото лице на 10.12.2019 г. е подадена такава, като е извършена корекция на упражненото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 818,02 лв. по фактурата, издадена от ТЕРУПИ" ЕООД и същата е отразена без право на данъчен кредит. Приходните органи са приели, че дружеството е нарушило чл. 85 ЗДДС, като доставката по фактура 0000001386/23.09.2018 г., издадена на А. М., е отразило като освободена, въпреки че със същата е начислен ДДС в размер на 22 818,02 лв. Поради това и на основание чл. 86 ЗДДС с РА е установено допълнително задължение за ДДС в посочения размер. Установено е също, че през м. 09.2018 г. лек автомобил Ауди А4 Олроуд Куатро, с регистрационен номер [рег. номер], собственост на МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, е откраднато и считано от 26.09.2018 г. същото е с прекратена регистрация в КАТ, за което е представено Удостоверение 184134008881/26.09.2018 г. от отдел Пътна полиция - СДВР. Констатирано е, че през м. 12.2014 г. за посочения автомобил задълженото лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 607,52 лв., което е обусловило извода, че на основание чл. 79, ал. 4 във връзка с чл. 79, ал. 3 ЗДДС, за данъчен период м. 09.2018 г. /когато е настъпило обстоятелството по чл. 79, ал. 1 и ал. 3/ за МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД е възникнало основание за начисляване на ДДС в размер 6 243,00 лв. при спазване изискванията на чл. 79, ал. 6, т. 2 от ЗДДС. Решаващият орган е приел, че в случая следва да бъде приложена формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 2, б. а ЗДДС и е установил, че органите по приходите са допуснали техническа грешка в изчисленията, поради което РА в тази част е изменен, като установеното в резултат на извършената корекция на основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС и във връзка с чл. 79, ал. 3 от същия закон в данъчен период м. 09.201 8 г. задължение за данък в размер на 6 243 лв. е определено в размер на 3 121,50 лв. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. АССГ е приел, че в случая не се спори относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 818,02 лв. по фактура 0000000097/19.09.2018 г., издадена от ТЕРУПИ" ЕООД, а спорът касае законосъобразното доначисляване на основание чл. 86 ЗДДС на данък в посочения размер по фактура 0000001386/23.09.2018 г., издадена от МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД на А. М.. В тази връзка е посочил, че органите по приходите не са извършили корекция на упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от ТЕРУПИ" ЕООД, а такава корекция е извършило самото дружество, чрез подаването през м. 12.2019 г. на коригираща справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 09.2018 г. Съдът е приел, че доставката по фактура 0000001386/23.09.2018 г., издадена на А. М., е облагаема съобразно чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради което законосъобразно с РА на основание чл. 86 ЗДДС е установено допълнително задължение за ДДС в размера, начислен с фактурата. АССГ е формирал извод за материална законосъобразност на РА и в частта на извършената корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит за м. 09.2018 г. на основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 3 от с.з. В тази насока е приел, че данъчното законодателство не третира кражбата като непреодолима сила" и липсата на автомобила поради кражба не е обстоятелство, което да освобождава лицето от задължението за корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 или ал. 6 ЗДДС, поради което правилно е прието от приходните органи, че разглежданият случай не попада в изключенията на чл. 80 ЗДДС. Решението е частично неправилно: Относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 86 ЗДДС: Административният съд неправилно е определил спорните между страните въпроси, като е приел, че не се спори относно непризнатото от приходните органи право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от ТЕРУПИ" ЕООД, с оглед подадената от ревизираното дружество коригираща декларация през м. 12.2019 г. В тази насока съдът не е съобразил, че ревизираното дружество е възразило срещу непризнаването на правото на данъчен кредит по посочената доставка още с възражението, подадено срещу констатациите в РД, както и изложените аргументи при административното и съдебното обжалване на РА, касаещи допуснато нарушение на принципа за неутралност на ДДС и облагане само на добавената стойност при третиране на доставките с процесния автомобил. В разглеждания случай приходните органи са приели, че за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит по доставка на стока лек автомобил, като са формирали извод, че същата не е реално изпълнена от посочения доставчик - ТЕРУПИ" ЕООД. Мотивите в тази насока са свързани изцяло с некредитиране на представените от МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД и от доставчика доказателства във връзка с предходните доставки на автомобила. Същевременно, е формиран извод, че последващата доставка на същата стока, осъществена от ревизираното лице в хипотезата чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, е реално изпълнена и съответно облагаема. Основателно е касационното оплакване за допуснато нарушение на принципа за неутралност на ДДС при третиране на доставките на процесния автомобил. В случая е безспорно установено, че ревизираното дружество е декларирало получаването на доставката му, като е отразило в отчетните си регистри по ЗДДС фактура 0000000097/19.09.2018 г., издадена от ТЕРУПИ" ЕООД, с данъчна основа в размер на 114 090,08 лв. и ДДС в размер на 22 818,02 лв. В хода на ревизията от доставчика и от ревизираното дружество са представени доказателства във връзка с реалното изпълнение на доставката Договор за покупко-продажба на ППС от 19.09.2018 г., сключен между Терупи" ООД и Мега Трейд Ауто" ЕООД, заедно с приемо-предавателен протокол. Доказано е и пълното плащане по фактурата, в т.ч. и начисленият ДДС. Видно от мотивите, изложени в РА /стр. 9 стр. 11 от РА/, ревизиращите органи са отрекли реалността на доставката, като са приели, че същата не е извършена от сочения доставчик. В тази насока са се позовали на липсата на доказателства, че ТЕРУПИ" ЕООД е притежавал стоката, като не са кредитирали представените от същото дружество и от ревизираното лице документи, съдържащи данни за придобиването й от доставчика. Същевременно, органите по приходите, а и съдът, са приели, че МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД реално е извършило последваща облагаема доставка на процесния автомобил в същия данъчен период, в който дружеството е отразило и придобиването му. Следователно, по безспорен начин е установено, че стоката е използвана от дружеството за последваща облагаема доставка. Като не са признали правото на данъчен кредит по първоначалната доставка на процесния автомобил, а са установили дължимост на данъка по последващата облагаема доставка на същия, приходните органи са допуснали нарушение на принципа на данъчен неутралитет като основен принцип в системата на ДДС на ЕС. В тази насока следва да бъде съобразено Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съгласно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В практиката на СЕС последователно е наложено разбирането за необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, като националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Според Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahagеben и Pеter Dаvid (т. 66) данъчният орган не може да откаже да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави (разполагал е с транспорт), но ако са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в практиката на СЕС, а и в тази на ВАС. Съобразно тълкуването на член 168, буква а) от Директива 2006/112, дадено с т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /и в редица други/, за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. С оглед представените по делото писмени доказателства, следва да се приеме, че ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, е доказало наличието на материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане по фактура 0000000097/19.09.2018 г., издадена от ТЕРУПИ" ЕООД. Предметът на доставката е установен по безспорен начин, предаването и приемането на стоката е отразено в двустранно подписан протокол, чието съдържание не е оспорено от приходните органи. Използването на процесния автомобил за последващата облагаема дейност на дружеството е установено по категоричен начин от ревизиращите органи, които въпреки че се отрекли реалното изпълнение на доставката от ТЕРУПИ" ЕООД, не са изложили мотиви за наличие на относителна или абсолютна симулация по посочената сделка и не са доказали по какъв начин ревизираното дружество е придобило процесния автомобил. Ето защо, изводът на приходните органи за нереалност на доставката от посочения доставчик, мотивиран единствено с липсата на доказателства, че дружеството е разполагало със стоката, е в противоречие с материалния закон. Подаването на коригираща декларация от МЕГА ТРЕЙД АУТО" ЕООД, с която доставката от ТЕРУПИ" ЕООД е отразена като такава без право на данъчен кредит в изпълнение на указание на приходната администрация, не може самостоятелно да обуслови извод за нереално изпълнение на същата, противно на приетото от АССГ. В тази насока следва да бъде съобразено, че съгласно чл. 108, ал. 1 ДОПК данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл. 118. Задълженията по декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък, са предварително установени. По арг. от чл. 106, ал. 3 ДОПК, окончателните задълженията за данъка или за задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Именно на това основание в случая ревизиращите органи са се произнесли по правото на приспадане по фактура 0000000097/19.09.2018 г., издадена от ТЕРУПИ" ЕООД, независимо от подадената от дружеството коригираща СД по ЗДДС, но са формирали неправилни и необосновани правни изводи. По горните съображения обжалваното решение, в посочената част, като постановено в нарушение на материалния закон, подлежи на отмяна, в т.ч. и в частта за разноските за сумата над 729 лв. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, ревизионният акт, в частта на установените задължения на основание чл. 86 ЗДДС в размер на 22 818,02 лв., ведно с лихви за забава в размер на 6262,78 лв., също следва да бъде отменен. Относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС: В тази част между страните не се спори по фактите, а относно наличието на основание по чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС за ограничение на корекцията на данъчния кредит по чл. 79 ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция) регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС (в приложимата редакция) предвижда, че за стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи, лицето дължи данък в размер, определен съобразно приложимата формула. В случая правилно решаващият орган е приложил формулата, регламентирана с чл. 79, ал. 3, т. 2, б. а ЗДДС. В чл. 80 ЗДДС са регламентирани изключения за корекциите по чл. 79 от същия закон, като съобразно разпоредбата на ал. 2, т. 1, пр. 1 от посочената норма (в приложимата редакция), не се извършва корекция по чл. 79, в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила. По дефиницията в чл. 306, ал. 2 ТЗ тя е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, като в съдебната практика е възприето разбирането, че това понятие е свързано с настъпването на природни събития от извънреден характер, чийто определящ белег е това, че самите събития, както и вредоносните последици настъпват случайно, вън и независимо от волята на дадения субект и са извън възможностите на дадения субект да ги предвиди. Именно поради тези характеристика на понятието, в данъчното законодателство, а и в съдебната практика се приема, че кражбата на стока не може да бъде третирано като непреодолима сила. Поради това, правилно в случая е прието, че изключението по чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС не е налице. В тази насока е и Решение от 4 октомври 2012 г. по дело С-550/11, ЕТ "Пиги П. Д." по преюдициално запитване, отправено от Административен съд Варна, с което СЕС приема, че чл. 185, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета допуска национални данъчни разпоредби като тези в чл. 79 и чл. 80 ЗДДС, които при липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчно задълженото лице при придобиването им, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит. В тази част решението, като правилно постановено, следва да се остави в сила. При този изход на спора в полза на касатора се следват разноски за двете съдебни инстанции, съобразно размера на отменената част от РА. За първоинстанционното производство в полза на дружеството следва да се присъди сума в размер на 2309 лв., а за касационната инстанция сума в размер на 3683 лв. В полза на ответника следва да присъдят разноски за настоящото производство в размер на 729 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,