Решение № 449 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2865/2014 г.

Решение № 449 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2865/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София против решение № 195/9.01.2014 г. по адм. д. № 5644/2012 г. на Административен съд София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 2251100165/7.09.2011 г. на ТД на НАП - София, първоначално - мълчаливо, а впоследствие изрично потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. София при ЦУ на НАП с Решение № 871/17.04.2012 г.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. В съдебно заседание касаторът е представляван от юрк. Бояджиев, който поддържа касационната жалба и претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - "Енерго-про Варна" ЕООД, гр. Варна, като правоприемник на "Е. Он България " ЕАД - адресатът на ревизионния акт, оспорва касационната жалба, моли решението да бъде оставено в сила и да се присъдят разноски, включително и адвокатско възнаграждение, съгласно представеният на съда списък.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, издаден на "Е. Он България" ЕАД, по-късно с променено наименование на "Енерго про" ЕАД и впоследствие прекратено без ликвидация в резултат на вливане в "Енерго-про Варна" ЕООД относно определени задължения по ЗДДС.

Предмет на обжалване с касационната жалба на ДД "ОДОП" - София е решението на първоинстанционния съд, с което са отменени задължения, установени с РА, както следва:

• допълнително установено задължение за ДДС в размер на 105 960, 80 лв. върху неотчетен приход за 2006 г. в размер на 529 804 лв. по Договор за услуги предоставени на "Електроразпределение" - Горна Оряховица;

• извършена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 73 ЗДДС и установени задължения за ДДС: за 2005 г. - за сумата над 1 514,61 лв. до установения размер 103 516,16 лв., за 2006 г. - за сумата над 27 486,46 лв. до установения - 99 632,01 лв. и за 2007 г. - изцяло за установения размер 383 215,64 лв.

В частта от решението, с което е отменен РА относно доначислен ДДС на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) и определени допълнителни задължения по ЗДДС на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) решението е правилно.

Доначисляването на данъка е въз основа на констатация по представени отчети от "Енерго-про Варна " ЕООД за предоставени услуги на "Електроразпределение" - Горна Оряховица, от които се установява разлика между данъчна основа по издадените фактури за същите услуги.

При постановяване на решението в тази част съдът е обсъдил доказателствата, както и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, която установява, че отчетът на ревизираното дружество съдържа грешка в размера при попълване на данните с отразени доставки на услуги на ЕРП - Г. Оряховица, при съпоставка с доставените услуги и на ЕРП - Варна, последните признати с ревизията. Установено е след проверка и в двете счетоводства - на доставчика на услугите и на получателя, че не е налице разход, съответно - приход в този размер 529 804 лв., за което и не са издавани данъчни фактури. Отчетът не е документ, установяващ данъчната основа за определяне на задължения по ЗДДС. Правилни са изводите на съда за незаконосъобразно начислен данък по чл. 55, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.) с РА в размер на 105 960, 80 лв. при данъчна основа, определена съгласно разпоредбата на чл. 29, ал. 1 ЗДДС (отм.) с приет от ревизията неотчетен приход за 2006 г. по Договор за услуги предоставени от "Е. Он България" ЕАД (променено на "Енерго про" ЕАД, влято в "Енерго-про Варна" ЕООД) на "Електроразпределение" - Горна Оряховица.

Относно корекцията на данъчния кредит по реда на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за 2005-2006 г. и по чл. 73, ал. 1 от ЗДДС за 2007 г.:

За периода 2005 - 2007 г. дружеството е начислило приходи от лихви във връзка с предоставени заеми, които не са отразени като освободени доставки по чл. 36, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), чл. 46, ал. 1 ЗДДС. Отразеното по този начин е прието от ревизиращия орган като извършено в нарушение на чл. 64 ЗДДС (отм.), съответно чл. 68, ал. 1 и 2 ЗДДС. Извършена е корекция по реда на чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 73, ал. 1 ЗДДС, за съответните ревизирани периоди.

За 2005-2006 години размерът на корекцията е променен със съдебното решение като съобразно заключението на приетата по делото експертиза съдът е отменил частично установеното задължение.

В останалата част, по отношение на извършената корекция по реда на чл. 73 ЗДДС за 2007 г., за да отмени РА съдът е приел за основателно поддържаното възражение от дружеството, че отпускането на заеми не представлява за дружеството дейност, извършвана редовно или по занятие, и отделно - че така посочените "административни разходи" за 2007 г. нямат връзка с осъществени освободени доставки, а са използвани изцяло за дейността на дружеството, която е облагаема.

Решението в тази част е неправилно.

Между страните не се спори, че отпуснатите заеми са вътрешно - групови и са отчетени приходи от лихви по договорите.

Безспорно установено е, че заемите не са отпускани инцидентно, а са периодични и са осъществявани постоянно през ревизираните периоди 2005, 2006 и 2007 години. За същите периоди са начислявани и приходи от лихви по отпуснатите заеми.

Така установените данни обосновават наличие на предпоставките по чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 73, вр. чл. 46 ЗДДС, тъй като за горепосочените периоди лицето е извършвало както облагаеми доставки, така и освободени такива - предоставяне на заеми, което се квалифицира като доставка на финансови услуги по смисъла на чл. 36, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС - освободена доставка.

Нормата на чл. 46 от действащия след 1.01.2007 г. ЗДДС се намира в Глава Четвърта "Освободени доставки и придобивания" от закона, и е озаглавена "Доставки на Финансови услуги". Конкретно т. 1 на ал. 1 от този текст на закона гласи, че освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска. С разпоредбите на Глава Четвърта от ЗДДС в националното законодателство са транспонирани нормите на Дял IX "Освобождавания", Глава 3 "Освобождавания в полза на други дейности" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 Ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Понеже данъчнозадълженото лице не е определило каква част от доставките ще се използва за извършване на облагаеми и каква част за освободени доставки, а е ползвало право на пълен данъчен кредит, правилно данъчният орган е приложил разпоредбата на чл. 73 ЗДДС за 2007 г. е преизчислил размера на данъчния кредит.

Съгласно чл. 73 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право

Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности - ал. 2 от чл. 73 ЗДДС.

Нормата на чл. 73 от ЗДДС е съобразена с разпоредбата на чл. 173, § 2, б. "в" от Директивата - "Пропорционално приспадане", предоставяща изрична възможност на държавите - членки да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите.

При безспорно установени доставки на финансови услуги, които са освободени по смисъла на сочените разпоредби от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета, съдът се е отклонил от спора и е обсъждал предназначението на тези заеми, което е насочено към функциониране на дружествата в групата и изпълнението на основната им дейност, от което е извел извод, че приходите от лихви не следва да се разглеждат като възнаграждение за изпълнени освободени доставки в рамките на независима икономическа дейност на ревизираното дружество, тъй като последното не извършва по занятие финансови услуги.

Аналогични са разпоредбите и по действащият до 1.01.2007 г. ЗДДС (отм.) и ППЗДДС (отм.).

Изводите на съда за липса на правно основание за корекция на ползвания пълен данъчен кредит са неправилни и в противоречие с материалния закон, съответно ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г.

За ревизираните периоди дружеството е извършвало както облагаеми, така и необлагаеми доставки - финансови услуги, макар и тази дейност да не е основната дейност на дружеството, във връзка с което е начислило приходи от лихви по отпуснатите заеми, като в СД за съответните периоди не е отразило лихвите в кл. "данъчна основа на освободени доставки" и е ползвало пълен данъчен кредит, без да отграничи разходите, които е определил като административни такива, но в същото време част от тях са за предоставяне на финансови услуги - отпуснати заеми срещу лихви.

Като се е ограничил до неправилния извод за липсата на правното основание за корекция на ползвания пълен данъчен кредит, съдът не е разгледал спора по същество и не се е произнесъл по законосъобразността на определеното задължение по ЗДДС за 2005-2007 г.

Липсват мотиви за начина на формиране на частичния данъчен кредит, определен с ревизията и дали същият е определен съобразно с действащите законови разпоредби.

Непроизнасяне по спора по същество е съществено нарушение на съдопроизводството, което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане, при което съдът следва да допусне съдебно-счетоводна експертиза със съответни задачи от значение за правилното изясняване на спора относно това дали правилно е определен размера на частичен данъчен кредит, така както той е изчислен от ревизиращите органи. При наличие на хипотезата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 73, ал. 1 ЗДДС, съгласно ал. 2 на същите норми, размерът на правото на частичен данъчен кредит се определя по коефициент, за който се съдържат разпоредби в Правилника за прилагане на ЗДДС.

В тази част по оспорване на РА следва произнасяне от съда при новото разглеждане на делото относно законосъобразността на определеното задължение по ЗДДС, за отделните данъчни периоди 1.01.2005 г. - 31.12.2007 г. в резултат от корекция на ползвания пълен данъчен кредит.

Съобразно този изход на делото, подлежи на отмяна присъдения размер на разноски на дружеството за размер над 8 780 лв. до присъдения с първоинстанционното решение - 24 887,03 лв.

В останалата обжалвана част решението е правилно по изложените по-горе в настоящото решение мотиви и следва да бъде оставено в сила.

На ответника по касация се дължат разноски, съобразно отхвърлената част от касационната жалба, определени по материалния интерес - за доначислен ДДС в размер на 105 960,80 лв. От представените документи - Анекс от 17.02.2014 г. към Договор за правна защита и съдействие от 6.04.2012 г. за договорено адвокатско възнаграждение за защита пред Върховния административен съд общо в размер на 19 606,50 лв. посочен в Анекса и на основание действащата до изменението от 28.03.2014 г. Наредба № 1 и списък на разноските с приложени фактура и платежно нареждане, частично, съразмерно материалния интерес на отхвърлената жалба - до размер на 3 589 лева.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение