Решение № 5753 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15277/2018 г.

Решение № 5753 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15277/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Издателство МСС" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Елица" № 12, подадена чрез процесуалния му представител адв. В. Якимов, против решение № 2025/26.10.2018 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 1383/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000317003247-091-001/22.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в оспорената му част с решение № 39/23.04.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 6 158.89 лв.

С доводи за наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение като неправилно, вкл. в частта му за разноските.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. И. Петрова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е бил РА № Р – 03000317003247-091-001/22.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 39/23.04.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП. С РА на ревизираното дружество "Издателство МСС" ЕООД е: 1. отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Авепа" ЕООД и "Трейдинг комерс експорт" ЕООД, в резултат на което са установени задължения за ДДС в общ размер 223 376.ЗЗ лв. за данъчните периоди от м. март 2015 г. до м. април 2017 г. и лихви за забава в общ размер 35 319.80 лв. на основание чл. 70, ал. 5 вр. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС с доводи за това, че фактурите са издадени без да са осъществени облагаеми доставки; 2. установени са задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер 92 992.32 лв. и лихви – 11 201.20 лв. в резултат на непризнати разходи по фактурите, издадени от "Авепа" ЕООД и "Трейдинг комерс експорт" ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, касационната инстанция преценява решението на АС - Варна като валидно и допустимо.

Законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган. Съставен е Ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма, както и за това, че не са допуснати съществени процесуални нарушения при провеждането на ревизията.

След като изключително подробно е обсъдил установените от ревизиращия екип обстоятелства в хода на ревизията и събраните доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, първоинстанционният съд е обосновал извод, че с оглед фактите по делото, преценени в тяхната съвкупност, законосъобразно с РА е отказано на жалбоподателя правото на данъчен кредит по процесните фактури, тъй като той не е доказал осъществяването на доставките, посочени в тях, и са установени задълженията за ДДС, корпоративен данък и лихви.

Тъй като в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а съгласно чл. 218 АПК при касационната проверка Върховният административен съд не следи служебно за тях, по съответствието на решението с материалния закон настоящият касационен състав намира следното:

Според констатациите в РД в ревизирания период от време "Издателство МСС" ЕООД не разполага с ДМА, освен фотоапарат /лек автомобил "Опел Зафира" е продаден на 16.02.2015 г. /; няма назначени работници и служители по трудови правоотношения /трудовият договор с Д. Теохарева е прекратен на 25.05.2015 г. /. В хода на ревизията представляващият дружеството декларира офис на ул. "Омуртаг" № 7. Според дадените от същия писмени обяснения дейността на дружеството е свързана с предоставянето на рекламни услуги по договорености с клиенти и се осъществява по следния начин: то закупува материали и консумативи и ги предоставя на своите доставчици за изпълнение на поръчките /изработване на рекламните материали на ишлеме/, а останалата част от тях се продават на клиенти.

1. С РА е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 108 847.53 лв. по 122 фактури, издадени от "Авепа" ЕООД в данъчните периоди от м. март 2015 г. до м. юни 2016 г., описани в РД на стр. 9-13, както и в приложение № 1 към ССЕ. Всички те са отразени в счетоводството на жалбоподателя в аналитичен регистър на счетоводна сметка "Доставчици" за доставчик "Авепа", а разходите за тях – по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги". Предмет на фактурите са рекламни брошури, пликове, рекламни материали за хотели, самозалепващи се етикети, флаери, дипляни, ключодържатели, торбички, както и услуги – щанцоване, ситопечат, отпечатване и др. Представени са договор за реклама от 2.02.2015 г. и приемо-предавателни протоколи, преповтарящи съдържанието на фактурите. Според договора, според жалбоподателя и доставчика рекламните материали са изработвани с материали на възложителя.

Според ответника по делото и според съда представените от жалбоподателя и от неговия доставчик писмени доказателства не доказват твърденията на първия за това, че той е закупувал материали и консумативи, които е предоставял на "Авепа" ЕООД с цел изработването на рекламните материали по поръчки на негови клиенти, поради следното:

• Договори за изработването на рекламни материали, сключени между "Издателство МСС" ЕООД и негови клиенти, както и поръчки във връзка с тези договори, не са представени;

• Не се представят и поръчки /заявки/ от "Издателство МСС" ЕООД до "Авепа" ЕООД, а обемът на фактурираните услуги изисква наличието на писмени поръчки, обстоятелство, потвърдено и от вещото лице по назначената СС;

• Не се представят документи, удостоверяващи предаването и приемането на материалите и консумативите във връзка с изработването на рекламните материали, подписани от представители на "Издателство МСС" ЕООД като предал и "Авепа" ЕООД като приел;

• В счетоводството на "Авепа" ЕООД няма задбалансови записвания за чужди материални запаси, установено от органите по приходите и потвърдено от вещото лице по назначената ССЕ, което е извършило проверка в счетоводството на "Авепа" ЕООД;

• За 2015 г. в счетоводството на жалбоподателя няма заведена материална сметка – факт, установен в хода на ревизията, и потвърден от вещото лице по назначената ССЕ, което е извършило проверка в неговото счетоводство. Няма извършена инвентаризация в края на 2015 г. Придобиването на материали с цел влагане в производство за тази година не може да бъде установено. Не е налице счетоводно отчитане и на готовата продукция;

• За 2016 г. е заведен регистър на сметка 302 "Материали" само стойностно без вид и количество на материалите. Според обясненията на счетоводителя материалите се изписват в края на годината след инвентаризация и установяване на наличните количества като продадени. Няма изписани материали с цел влагане в продукция;

• Установени са противоречиви данни за това къде е осъществена печатарската производствена дейност от доставчика. Представени са: договор за наем на печатница, сключен между "Дигри" ЕООД като наемодател и "Авепа" ЕООД като наемател на 6.01.2015 г. за срок от една година, както и договор от 4.01.2016 г. също за една година. Представен е и договор за наем на помещение от 12 кв. м. в Западна промишлена зона, сключен между "Метални конструкции и изделия" ЕООД като наемодател и "Авепа" ЕООД като наемател на 1.03.2015 г. При извършената насрещна проверка "Дигри" ЕООД представя същите наемни договори и писмени обяснения, според които печатната база до края на 2015 г. се е помещавала на ул. "Острава" № 7 в гр. Варна, а след това е преместена на ул. "Прилеп" № 76, както и че същата е оборудвана с печатарско оборудване по опис, придобито от него съгласно Постановление за възлагане на движими вещи /представено/. При извършената насрещна проверка на Н. Николов от негова страна е потвърдено, че е извършвал печатарска производствена дейност по силата на сключени с "Авепа" ЕООД два граждански договора – един от м. април 2015 г. за отпечатване и щанцоване на паспорти и един от м. юни 2016 г. за печат на изделия от хартия и картон. Същият е дал писмени обяснения, според които е работил в печатна база на ул. "Острава" № 7, а са налице данни, че от началото на 2016 г. тя е пренесена на ул. "Прилеп" № 76.

• Преместването на печатницата е установено и в проведеното на "Авепа" ЕООД ревизионно производство, обхващащо периода 1.01. -31.12.2016 г. В това ревизионно производство "Авепа" ЕООД не е декларирало, че осъществява производствена дейност в печатница на ул. "Прилеп" № 76, а само в помещението, находящо се в Западна промишлена зона, което ползва по силата на сключен с "Метални конструкции и изделия" ЕООД договор за наем. Извършени са две проверки на този обект – на 7.03.2016 г. и на 11.05.2016 г., за резултатите от които са съставени протоколи. Според констатациите в тези протоколи при проверките не е намерена произведена продукция, нито чужди материали, а при инвентаризацията са установени липси на материали и инвентар.

Изводът на административния съд, че при така установените факти не е налице право на приспадане на данъка за "Издателство МСС" ЕООД като получател на облагаеми доставки по процесните фактури от "Авепа" ЕООД е правилен, макар и не по всички, изложени от него мотиви, поради следното:

Вярно е, счетоводството на ревизираното дружество през 2015 г. и 2016 г. не е било водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, факт, потвърден и от вещото лице по назначената ССЕ, но сам по себе си той не е основание да се приеме, че дружеството не е получило стоки и услуги от "Авепа" ЕООД във връзка с издадените му фактури и само на това основание да не бъде признато правото му на данъчен кредит. По отношение на нередовностите в счетоводната отчетност в т. 64 от решението на СЕС от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07, Ecotrade е посочено следното: "След като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчно задълженото лице като получател на процесните услуги е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия, които да доведат до осуетяването на това право. " В този смисъл е и т. 31 от решението на СЕС от 27 септември 2007 по дело С-146/05, Albert Collee в която е допълнено: "освен ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания".

Вярно е също така, че жалбоподателят не доказва твърденията си, че е закупувал материали и консумативи, необходими за производството на рекламни материали, които е предоставял на доставчика си "Авепа" ЕООД, който ги е произвеждал на ишлеме, не само поради това, че този факт не се установява от записванията в неговото счетоводство, но и поради това, че липсват документи, които до го доказват /протоколи за предаване и приемане/, липсват съответни на тези твърдения счетоводни записвания в счетоводството на доставчика, напротив последният калкулира в себестойността на рекламните материали и стойност на вложените от него материали. Този факт обаче съпоставен с останалите данни, а именно, че за 2015 г. "Авепа" ЕООД е разполагало с производствена печатна база на ул. "Острава" № 7, както и за това, че производството е осъществено от трима работници по граждански договори с необходимата квалификация, които са потвърдили това обстоятелство и са представили поисканите им документи, свързани с плащане на възнагражденията и декларирането им, както и наличието на приемо-предавателни протоколи, не обосновава извод за липса на доставки.

Що се отнася до 2016 г. дори и да се приеме, че изработването на рекламните материали не е извършено от "Авепа" ЕООД нито в наетото от това дружество помещение в Западна промишлена зона, нито в печатницата на "Дигри" ЕООД на ул. "Прилеп" № 76, а друг изпълнител, който се прикрива от "Авепа" ЕООД /"Дигри" ЕООД или друг търговец/, то настоящата касационна инстанция намира, че за да се откаже на получателя правото на приспадане, следва да са налице данни за това, че последният е знаел или е трябвало да знае, че със сделката си участва в измама, осъществена от неговия доставчик. Такива данни в случая не са предоставени от страна на приходната администрация. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ, дадено след проверка на счетоводството на "Авепа" ЕООД, от страна на доставчика фактурите са отразени по съответните счетоводни сметки, данъкът е начислен и счетоводните записвания са направени на базата на двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи /виж в този смисъл т. 1 от диспозитива на решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по делото Макс Пен С-18/13/.

За да се признае правото на приспадане, е необходимо стоките или услугите, на които се основава това право, да са доставени и да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки /т. 31 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник/. От изложеното следва, че това са основните изисквания, които трябва да бъдат доказани от ревизираното дружество, за да бъде признато правото му на приспадане, за които става въпрос и в решението по делото Albert Collee.

В случая изводът за липсата на доставки и съответно – за непризнаването на правото на приспадане на данъка по процесните фактури от "Авепа" ЕООД се основава на факта, че от страна на ревизираното дружество в хода на ревизионното производство не са представени поисканите му договори и поръчки от неговите клиенти, факт, констатиран на стр. 8 от РД, както и че от счетоводните му записвания също не е невъзможно да се установи каква готова продукция е получило и на кой негов клиент я е доставило. На вещото лице по назначената в съдебното производство ССЕ жалбоподателят е посочил дружествата, които са му клиенти – "Билд Трейд-3" ЕООД, "Биошилд" ООД и "Кристал Принт БГ" ЕООД, но сключени между него и тези дружества договори и поръчки отново не са представени, нито фактури и протоколи за предаване на изработеното. С оглед изключително големия брой фактури, издадени от "Авепа" ЕООД на "Издателство МСС" ЕООД, с включени в тях най-различни стоки и услуги, е било необходимо да се постави на вещото лице задача да съпостави фактурите, издадени от жалбоподателя към "Билд Трейд-3" ЕООД, "Биошилд" ООД и "Кристал Принт БГ" ЕООД и протоколите към тях и данните във фактурите, издадени от "Авепа" ЕООД, за да докаже жалбоподателят твърденията си, че всички получени от него доставки на стоки и услуги от неговия доставчик са във връзка и в изпълнение на договорите и поръчките за рекламни материали от неговите доставчици. Не всички доставки са индивидуализирани в достатъчна степен, а без конкретни поръчки няма как да се прецени коя доставка към коя следваща се отнася. Още повече, че поради нередовно воденото счетоводство този факт не може да се установи по направените вписвания в счетоводните сметки. Това обстоятелство обаче е останало недоказано в хода на съдебното производство, а както беше посочено по-горе доводи за допуснато от първоинстанционния съд съществено процесуално нарушение, свързано с непоставянето служебно на такава задача на ССЕ, не се съдържат в касационната жалба.

1. С РА е отказано право на приспадане в размер на 114 528.80 лв. по 121 фактури, издадени от "Трейдинг комерс експорт" ЕООД в данъчните периоди от м. юли 2016 г. до м. април 2017 г., описани в РД и в приложение № 2 към ССЕ. Въпреки дадените от ревизираното дружество в хода на ревизията чрез неговия управител писмени обяснения за това, че рекламните материали – предмет на доставките са изработвани с негови материали и консумативи, това обстоятелство не се установява от представения договор между него и "Трейдинг комерс експорт" ЕООД, нито са дадени от доставчика писмени обяснения в този смисъл, нито експертът установява това след проверка в счетоводството на доставчика. Счетоводството на жалбоподателя и по-конкретно сметка 302 "Материали" е водена през 2017 г. така, както и през 2016 г. В дадените писмени обяснения доставчикът не твърди, че той самият предоставя фактурираните услуги или че той със собствени ресурси е изработил рекламните материали, съответно е предоставил услугите /ситопечат работно облекло, листовки за кутии, етикети за кашони, печат на брошури, щанцоване, книговез брошури, визитки, рекламни кубчета, рекламна брошура, дизайн и предпечат, рекламни торбички – дизайн и предпечат, картон, боя и др. / Напротив, представя фактури от предходни доставчици – "Божанов и Ко" ООД, "Мюлер Лизинг БГ" ООД, "ХСН Енерджи" ЕООД, "Билдстрой Техноинженеринг" ЕООД. Към фактурите, издадени от "Трейдинг комерс експорт" ЕООД на жалбоподателя са приложени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, повтарящи съдържанието на фактурите. Вещото лице по назначената ССЕ е проверило представените по делото счетоводни документи и е посетило офиса на доставчика. Установило е правилно осчетоводяване на фактурите и начисляване на данъка.

Както беше посочено по-горе, ревизираното дружество не е представило в хода на ревизията сключените от него договори с клиенти - "Билд Трейд-3" ЕООД, "Биошилд" ООД и "Кристал Принт БГ" ЕООД, нито конкретни поръчки, с които се възлага от тях, съответно от него, изработването на рекламни материали, а тъй като фактурираните от доставчика услуги и рекламни материали не са конкретизирани в достатъчна степен, без такива документи е невъзможно да се установи връзката между получените от "Трейдинг комерс експорт" ЕООД доставки и осъществените от "Издателство МСС" ЕООД следващи такива. При 121 фактури и още толкова от предходни доставчици и при невъзможност да се установи конкретно изписване счетоводно на материали във връзка с последваща реализация или за предаване на изпълнител, който работи на ишлеме, съответно – получени готови рекламни материали и предадени на клиент в изпълнение на сключените договори, жалбоподателят е следвало да постави задача на експерта да установи тази връзка, което обаче не е направено. Констатациите на експерта, че в счетоводството на жалбоподателя са отчетени приходи по фактури, издадени му от посочените от него доставчици - "Билд Трейд-3" ЕООД, "Биошилд" ООД и "Кристал Принт БГ" ЕООД не я доказват.

Допълнително установените факти по отношение на този доставчик са, че в проведеното му ревизионно производство са проверени двама от неговите доставчици, а в настоящото и останалите. Установено е, че по процесните фактури не са разплатени от жалбоподателя 578 212.64 лв. вкл. към датата на изготвяне на ССЕ – 12.09.2018 г. Не се установяват плащания и от "Трейдинг комерс експорт" ЕООД към неговите доставчици. По отношение на последните не е установено да извършват печатарски услуги. РА на "Трейдинг комерс експорт" ЕООД е потвърден с влязло в сила съдебно решение с мотиви за това, че той не е получил доставки от тези доставчици. Тези факти сами по себе си действително не обосновават липса на доставки и към жалбоподателя, но преценени заедно с липсата на доказателства за осъществени от "Издателство МСС" ЕООД следващи облагаеми доставки, водят до извода за липсата на такива, както е посочил и първоинстанционният съд в мотивите на своето решение. Съгласно т. 37 и т. 38 от решението на СЕС по дело С-78/12, Евита К, съдът е длъжен в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане по процесните доставки като за целите на тази обща преценка може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи.

1. Относно непризнаването на отчетените разходи за външни услуги във връзка с изброените фактури и преобразуването на ФР за 2015 г. и 2016 г. С оглед така установените факти, описани по-горе, правилно административният съд е потвърдил РА в тази част на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. ал. 1 ЗКПО, поради недоказаност на извършването на услугите за изработване на рекламни материали. Вярно е, че в някои от фактурите са включени доставки на стоки /хартия, картон, боя/, но разходите за тях не са отграничени, и доколкото в чл. 16, ал. 2 ЗКПО разходът за стоки, които не са доставени, не е регламентиран като отклонение от данъчно облагане, то наред с посоченото правно основание органът по приходите се е позовал и на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО. Основание за непризнаване на разходите е липсата на доказателства за отчетени във връзка с тях приходи по чл. 26, т. 1 ЗКПО.

По така изложените съображения решението на Варненския административен съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК правилно съдът е присъдил на ответника юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното такова за един адвокат, изчислено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно - 6 158.89 лв. при обжалваем материален интерес 362 889. 65 лв. За касационната инстанция на ответника по касация се дължи от касатора юрисконсултско възнаграждение в същия размер.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение