Решение № 4710 от 3.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Джамби груп 999 ООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адв. К. Мутафов, срещу Решение 1227 от 31.10.2022 г., постановено по адм. д. 1235 по описа на Административен съд Бургас (АС Бургас) за 2022 г. С него е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗНПАМ) ФК-55-0094281 от 30.06.2022 г., издадена от началника на Отдел Оперативни дейности Бургас, Дирекция Оперативни дейности, Главна дирекция Фискален контрол в Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Наред с това, Джамби груп 999 ООД е осъдено да заплати на НАП сума в размер на 100,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда, направени въз основа на приобщените по делото доказателства. Съдът не съобразил, че към момента на легитимация на служителя, констатирал нарушението, покупката не била приключена; не били събрани доказателства за произхода на средствата в касата, които формират разликата в касовата наличност; не отчел и не оценил правилно неиздаването на акт за установяване на административно нарушение и наказателно постановление; неправилно приел, че ЗНПАМ е мотивирана и по отношение на срока, за който е предприета мярката. Излагат се подробни съображения по същество на оспорването на ЗНПАМ, които не са обвързани с конкретни доводи за неправилност на приетото от съда по всеки от засегнатите въпроси. Иска се отмяната на обжалваното съдебно решение и уважаване на предявената жалба срещу спорната ЗНПАМ. Претендират се сторените разноски по представен списък на разноските и доказателства за извършването им. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Ответникът началник на Отдел Оперативни дейности Бургас, Дирекция Оперативни дейности, Главна дирекция Фискален контрол в ЦУ на НАП не представя писмен отговор на касационната жалба и не изразява становище по касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е била ЗНПАМ ФК-55-0094281 от 30.06.2022 г., издадена от началника на Отдел Оперативни дейности Бургас, Дирекция Оперативни дейности, Главна дирекция Фискален контрол в ЦУ на НАП, с която е постановено запечатване на търговски обект ресторант Чевермето, стопанисван от касационния жалбоподател, и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а и чл. 187, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че оспорената ЗНПАМ е издадена от компетентен орган, в законоустановената форма, като са изложени фактическите и правни основания за предприемането й, в това число и чрез препращане към протокола за извършена проверка. Съдът приел, че от приобщените по делото доказателства по безспорен начин се установява, че по време на проверката в обекта на касационния жалбоподател, А. Гьокова, в качеството й на сервитьор, е бездействала правнорелевантно - не е издала касов бон за извършената покупка на храни и напитки на обща стойност 50,70 лв., заплатени в брой от Д. Желев (старши инспектор по приходите). Съобразил, че Джамби груп 999 ООД не отрича това, но развива защитна теза, че към момента на поръчката покупката се документира с нефискален бон, тъй като към същия този момент все още не ясно как точно ще се извърши плащането от клиента - в брой или с карта. Предвид това, съдът направил извод, че е безспорно извършването на плащане в брой, както и неиздаването на касова бележка, а доказателства за оборване на тези факти не са ангажирани от дружеството. Направил извод, че с оглед установеното в хода на проверката, административният орган е приложил правилно закона (чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС) като отчел, че налагането на ПАМ при констатирано такова нарушение е задължително и не е поставено на преценката на административния орган. За неоснователни съдът намерил възраженията за издаване на ЗНПАМ при липса на мотиви - актът препраща към съставения Протокол серия АА 0094281 от 28.06.2022 г. и подробно е мотивирана продължителността на срока на ПАМ. При това съдът отчел, че са взети предвид извършеното нарушение, последиците от него, видът и характерът на търговската дейност, наличието на касова разлика между наличните парични средства и тези, маркирани във фискалното устройство, стойността на средно-дневния оборот, декларираните финансови резултати и създадената организация на работа. Взел предвид и това, че в заповедта са отразени правните основания за постановяване на спорната ПАМ чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС и при сравнението им с констатираните от административния орган факти и обоснованите въз основа на тях правни изводи, намерил пълно съответствие помежду им. Доводите на Джамби груп 999 ООД, че за нарушението не са издадени и връчени акт за установяване на административно нарушение и наказателно постановление, въпреки подадената молба с вх. Т-00-4623/05.07.2022 г. за това, съдът също счел за неоснователни. Мотивирал се, че издаването на заповедта не е предпоставено от издаване на акт за установяване на административно нарушение и наказателно постановление, а ПАМ запечатване на обект се налага независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, при наличие на установените в нормата на чл. 186, ал. 1 ЗДДС материалноправни предпоставки. В този смисъл липсата на тези актове съдът намерил за ирелевантна с оглед независимия характер на двете производства. Приел, че се касае за отделно административно-наказателното производство, като отчел, че поставеният въпрос за взаимната им обусловеност произтича от разпоредбата на чл. 187, ал. 4 ЗДДС, но тя касае изпълнението на индивидуалния административен акт, а не неговата законосъобразност. Като се позовал на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18 от 13.12.2006 г., Наредба/та), която урежда задължението за издаване на фискална касова бележка при всяка продажба и взел предвид, че настоящата хипотеза не попада в посочените изключения, първоинстанционният съд направил извод, че визираното в тази разпоредба правнорелевантно бездействие се установява по делото. По тези причини приел, че са налице както правните, така и фактическите основания, посочени от органа при издаване на спорната заповед - възприемайки извършеното нарушение на цитираната разпоредба като източник на правомощието си по чл. 186, ал. 3, във вр. с ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС, в условията на обвързана компетентност, административният орган е издал оспорения административен акт. Като неоснователни съдът преценил и възраженията за немотивиране становището на административния орган по отношение продължителността на срока на наложената ПАМ - запечатването на обекта за срок от 14 дни е обосновано с вида на нарушението, последствията от него, реда и организацията по отчитане на оборотите в търговския обект и декларираните обороти. В допълнение според съда, срокът е правилно определен и с оглед необходимостта от защита на обществения интерес да се предотврати възможността за извършване на нови нарушения. За неоснователно счел възражението за нарушение на разпоредбата на чл. 6, ал. 5 АПК и принципа на съразмерност. Мотивирал се, че срокът съответства на предписаните на ПАМ функции: превантивна, преустановителна и възстановителна, като съдържанието на процесната ПАМ и предпоставките за налагането й приел, че я определят като превантивна и преустановителна. Изложил съображения и за това, че продължително упражняваната търговска дейност обосновава притежанието на високи професионални познания по отношение на фискалното законодателство и разколебава всяко предположение за случайния характер на допуснатото нарушение. По тези съображения съдът постановил решението, предмет на касационна проверка, с което отхвърлил оспорването срещу ЗНПАМ и разпределил отговорността за разноските за производството. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е издирил правилно приложимия към спора материален закон и след обстоятелствен анализ на доказателствата, е дал обоснован и правилен отговор на всички релевирани от страните възраженията. Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС приложима в настоящия случай, ПАМ запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не спази реда и начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред. По предписанието на чл. 118, ал. 1 ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. По силата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС при прилагането на ПАМ като спорната се забранява и достъпът до обекта. При действието на чл. 170, ал. 1 АПК в тежест на издателя на ЗНПАМ е да докаже фактическите основания за издаването й, които представляват материални предпоставки за разпоредената правна промяна. Юридическият факт, пораждащ правомощието на органа по приходите да наложи ПАМ по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС "запечатване на обект" е неспазването от задълженото лице на реда или начина за издаване на съответен документ за продажба по установения ред. За реда за отчитане и съхраняване на издадените от фискално устройство документи, въз основа на законовата делегация от чл. 118, ал. 4 ЗДДС, е приета Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. Съгласно предписанието на чл. 25, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 3, ал. 1 от тази наредба задълженото лице издава касова бележка от фискално устройство за всяко плащане, с изключение на случаите на плащане чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1. Заповедите за налагане на ПАМ се издават с оглед преустановяване и/или предотвратяване на административни нарушения и последиците от тях, поради което имат и превантивен характер. При наличие на една от предпоставките, посочени в чл. 186 ЗДДС административният орган е длъжен да наложи ПАМ, като според чл. 187 ЗДДС това се извършва независимо от наложена имуществена санкция за същото нарушение. Извършвайки преценката си за материалната законосъобразност на административния акт, издаден при условията на обвързана компетентност, решаващият съд е длъжен да се произнесе по същество, като извърши преценка досежно наличието на законовите предпоставки за предприемането й. Касационната инстанция възприема изцяло мотивите на първоинстанционния съд относно съответствието на обжалвания административен акт (ЗНПАМ) с приложимия материален закон. В конкретния случай по делото е категорично доказан фактът на извършеното нарушение и в този смисъл е вярна констатацията на първоинстанционния съд за неизпълнението на задължението на търговеца за издаване на фискална бележка за извършена от него продажба. Доказателствено средство за правно релевантния факт на получаване на плащането и момента му е протоколът за проверка от 28.06.2022 г., а тогава възниква задължението на лицето по чл. 3 от Наредбата за издаване на фискалната бележка (чл. 25, ал. 3 от същата). Неизпълнението на задължението за издаване на фискален бон се установява от същия протокол и от изведените при проверката дневни финансови отчети, от които е установено, че извършената продажба не е отразена като регистрирана чрез издаване на финансов бон. Наред с това, констатираната положителна касова разлика сочи на неизпълнение и на задължението по чл. 33, ал. 1 от Наредбата. Щом е установено извършването на плащане, за лицето по чл. 3 от Наредбата е възникнало задължението за документиране на продажбата, чието неизпълнение е основание на мерките за административна принуда по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. Възраженията на касационния жалбоподател във връзка с това, че не бил уточнен начинът на плащане към момента на констатиране на нарушението, не са доказани и не могат да разколебаят направените от първоинстанционния съд фактически изводи в това отношение. От приобщените доказателства е установено, че при извършената проверка от органите по приходите на търговския обект на Джамби груп 999 ООД, при контролната покупка и нейното заплащане в брой, не е издаден фискален бон от наличните и работещи в обекта фискални устройства или касова бележка от кочан. Данните от проверката са обективирани в надлежно съставен и неоспорен протокол, на който правилно се е позовал и първоинстанционният съд. Той представлява официален свидетелстващ документ и се ползва с материална доказателствена сила за извършените от органите по приходите действия и установените факти и обстоятелства съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Извършеното от търговеца нарушение на изискването по чл. 25, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. е основание за налагане на ПАМ съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б а ЗДДС при условията на обвързана компетентност, което правилно е било съобразено и от съда. Правилни са и изводите на първоинстанционния съд, че извършената от административния орган преценка относно срока на ПАМ, а именно 14 дни от максимално допустимия срок съгласно чл. 186, ал. 1 ЗДДС - 30 дни, е в съответствие с тежестта на нарушението и с целите, за които мярката се налага, т. е. в съответствие с принципа на съразмерност по чл. 6 АПК. Съдът е коментирал посочените от административния орган съображения в ЗНПАМ и правилно е приел, че в мотивите на акта са съобразени множество релевантни обстоятелства, описани подробно в него. По категоричен начин е установено наличието на касова разлика в размер на 267,50 лв. между наличните парични средства в касата (270,00 лв.) и тези, маркирани във фискалното устройство (2,50 лв.), което се явява от съществено значение за обосноваване срокът, за който се предприема ПАМ. Това обстоятелство е индиция за поведение на търговеца, насочено към укриване на приходи, като в тази насока съвсем обосновано съдът е приел, че продължително упражняваната търговска дейност обосновава притежанието на високи професионални познания по отношение на фискалното законодателство и разколебава всяко предположение за случайния характер на допуснатото нарушение. Описан е начинът на организиране на отчетността на търговеца, който да води до отклонение от данъчно облагане - предвид установената разлика между фактическата и регистрираната касова наличност, която надвишава стойността на конкретното еднократно неизпълнение на задължението за документиране на касова продажба на стоки с фискален бон. Относимо е и посоченото в акта, че установената положителна разлика се дължи закономерно и на други неотчетени приходи и е индиция за системно неизползване на касовия апарат. Наред с това, тежестта на нарушението е дефинирана- тя е определяема при съотнасяне на стойността на неотчетената покупка към средно-дневния оборот. По-кратък срок от определения със спорната ЗНПАМ би бил несъвместим с наличието на значителна положителна касова разлика. Предвид изложеното, правилен е изводът, че при мотивиране на административния акт по отношение на срока на действие на ПАМ, издателят на акта е изложил мотиви, които в достатъчна степен го обосновават. Правилно първоинстанционният съд е разграничил производството по налагане на ПАМ по ЗДДС от административно-наказателното производство по реда на ЗАНН. Правилно също така е преценено от него, че за спора е ирелевантно наличието или липсата на издадени акт за установяване на административно нарушение и/или наказателно постановление. Оплакванията на касационния жалбоподател и в тази насока са неоснователни. Впрочем, по делото е установено издаването на акт за установяване на административно нарушение от 29.06.2022 г., тоест преди издаването на спорната ЗНПАМ о 30.09.2022 г. Предвид изложеното и доколкото съображенията на първоинстанционния съд, които са му дали основание да отхвърли оспорването срещу спорната ЗНПАМ се споделят от настоящия съдебен състав, на основание чл. 221,ал. 2, изр. второ АПК, с настоящото решение се прави препращане към тях в посочената им част. Поради това и по гореизложените съображения, доколкото не се установява наличието на твърдените касационни основания, обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлено оспорването на ЗНПАМ ФК-55-0094281 от 30.06.2022 г., издадена от началника на Отдел Оперативни дейности Бургас, Дирекция Оперативни дейности, Главна дирекция Фискален контрол в ЦУ на НАП се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на спора, претенцията на касационния жалбоподател за присъждане сторените по делото разноски е неоснователна. Ответникът по касация не е направил искане за присъждане на разноски, поради което произнасяне по този въпрос не е дължимо. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение