Решение № 12556 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2197/2013 г.
ВАСI отделение01.10.2013 г.докладчик Милена Златкова
Диспозитив
ОТМЕНЯ решение № 3065/19.12.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 1961/2012 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ РА № 191000894/08.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 560/02.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС за някои от данъчните периоди на 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е начислен ДДС в общ размер 113 888.85 лв. и е начислена лихва в размер на 36 494.77 лв. ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП да заплати на Областна администрация - Област Силистра - гр. Силистра, ул. "Добруджа" № 27 разноски в размер на 4 257.68 лв. /четири хиляди и двеста петдесет и седем лева и шестдесет и осем стотинки/. Решението не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 12556 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2197/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Областна администрация - Област Силистра - гр. Силистра, ул. "Добруджа" № 27, подадена чрез областния управител Николай Димов Димитров, против решение № 3065/19.12.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 1961/2012 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу обжалваната част от Ревизионен акт /РА/ № 191000894/08.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 560/02.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни допуснати от съда съществени процесуални нарушения не се сочат. Излагат се доводи за неправилно приложение на материалния закон, които са следните: Областната администрация не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС за извършените от нея продажби на недвижими имоти-частна държавна собственост. Това произтича от нормата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС. Продажбите са извършени от областния управител в изпълнение на възложените му със закон правомощия и не могат да бъдат извършвани от частни оператори. Поради това, те по никакъв начин не водят до нарушаване на конкуренцията и на принципа на данъчния неутралитет. Претендира се отмяна на обжалваното решение вкл. в частта за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част и да се присъдят направените разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 191000894/08.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 560/02.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС и чл. 86, ал. 1 ЗДДС за някои от данъчните периоди на 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е начислен ДДС в общ размер 113 888.85 лв. и е начислена лихва в размер на 36 494.77 лв. За периода 2004 г. - 2006 г. органът по приходите е констатирал извършени от държавата, представлявана от областния управител, четири сделки за продажба на недвижими имоти-частна държавна собственост, представляващи терен /УПИ/ заедно с построените върху него сгради, на основание чл. 44 от Закона за държавната собственост /ЗДС/ и чл. 55 от ППЗДС. Приел е, че по сключените договори са налице две доставки - едната на сгради, която е облагаема по смисъла на чл. 32 от ЗДДС и втората - на земя, която е освободена по смисъла на чл. 34, ал. 1 от ЗДДС Начислен е ДДС за облагаемите доставки на сгради. За периода 2007 г. - 2009 г. органът по приходите е установил, че държавата, представлявана от областния управител, е сключила договори по реда на чл. 44, ал. 2 от ЗДС, чл. 85 от ППЗДДС /§ 27 от ПЗР на ЗИД на Закона за собствеността/ за продажба на УПИ по смисъла на ЗУТ. Приел е, че на основание чл. 45, ал. 5 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху УПИ не е освободена доставка и е начислил ДДС във връзка с издадените фактури на физически и юридически лица. За да отхвърли жалбата срещу РА, Варненският административен съд е приел следното: Осъществените продажби на недвижими имоти-частна държавна собственост - УПИ на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда, е дейност, осъществена от публично правен субект в качеството му на публичен орган по смисъла на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, с който е транспониран текстът на чл. 4, § 5 от Шеста директива, съответстващ та чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО. Тези продажби представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Спорният по делото въпрос е дали тези доставки ще доведат до значително нарушаване на конкуренцията по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО. За разрешаването на този въпрос следва да бъде обсъдено решение 16.09.2008 г. по дело С-288/07 на СЕО. В него Съдът е тълкувал понятието "би довело" до значително нарушаване на конкуренцията в смисъл, че следва да се има предвид не само ефективната конкуренция, но и потенциалната и понятието "значително", което означава повече от незначително. През призмата на това решение следва да се приеме, че продажбата на земя може да се осъществи и от частни оператори-търговци, тъй като това не е изцяло в прерогативите на областния управител и принципът на данъчния неутралитет не допуска неравно третиране относно облагането с ДДС на едни и същи доставки /доставки на земя/. Третирането на областния управител като данъчно незадължено лице би довело до значително нарушаване на конкуренцията, като се има предвид не само ефективната, но и потенциална конкуренция. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира за неправилни изводите, направени от първоинстанционния съд. Съдът правилно е определил основният спорен въпрос, който е дали областният управител е данъчно незадължено лице за извършените от него сделки, свързани с продажбата на недвижими имоти - частна държавна собственост по силата на правилото, установено в чл. 3, ал. 2, т. 1 ЗДДС , приложим за периодите до 2006 г. и чл. 3, ал. 5 от сега действащия ЗДДС, приложим за периодите след 2007 г., или е данъчно задължено лице, поради това, че е налице изключението, регламентирано в чл. 3, ал. 2, т. 1 от ЗДДС , съответно чл. 3, ал. 5, т. 2 от сега действащия ЗДДС, според което държавните органи и органите на местно самоуправление са данъчно задължени лица, ако извършваните от тях доставки ще имат за резултат значително нарушение на конкуренцията . За да се приложи правилото за необлагаемост на дейността на държавните органи и органите на местно самоуправление, е необходимо да са налице кумулативно две условия: първо: да е налице упражняване на дейност от публично правен субект и второ: упражняването на дейността да е извършено от този субект именно в качеството му на орган на публичната власт. В тази връзка в чл. 3, ал. 2 ППЗДДС се посочва, че действията или доставките на държавните органи и органите на местно самоуправление са извършени в качеството им на орган на държавна или местна власт, ако за действията или доставките е изпълнено някое от следните условия: 1. извършени са на основание на задължение, определено с нормативен акт; 2. за тях е определена такса с нормативен акт; 3. не могат да се извършват от търговец, освен ако това не му е вменено със закон; 4. са безвъзмездни. Съответната на нормата на чл. 3, ал. 2 от ППЗДДС от сега действащия закон е тази на § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС. Правилно е приел административният съд, че сделките са извършени от публично правен субект. Областните управители съгласно чл. 19, ал. 3 от Закона за администрацията са териториални органи на изпълнителната власт. Областната администрация - Силистра е създадена с Указ № 1/05.01.99 г. Сделките са извършени и в качеството му на орган на публичната власт, доколкото са в изпълнение на задължение, определено в нормативен акт. Според чл. 44 ЗДС
Продажбата на имоти - частна държавна собственост, се извършва от областния управител по местонахождението на имота след провеждане на търг при условия и по ред, определени с правилника за прилагане на закона.
Продажбата на земя - частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда, изградена върху нея, се извършва от областния управител по местонахождението на имота без търг при условия и по ред, определени с правилника за прилагане на закона. Според чл. 42
ППЗДС продажбата на имоти - частна държавна собственост, чиято данъчна оценка е до 500 000 лв., се извършва от областния управител след провеждане на търг. Неправилно обаче съдът е приел, че областният управител е данъчно задължено лице за извършените от него от името на държавата продажби на недвижими имоти-частна държавна собственост, тъй като тези сделки могат да бъдат извършени и от частни икономически оператори и водят до значително нарушаване на конкуренцията на този пазар. Според чл. 3, ал. 3 ППЗДДС доставките, извършвани от държавните органи и органите на местно самоуправление, имат за резултат значително нарушение на конкуренцията по смисъла на чл. 3, ал. 3, т. 1 от закона, ако законно могат да се извършват от търговец и не са инцидентни. Аналогична норма липсва в действащия сега ЗДДС. Според чл. 43, ал. 1 от ППЗДС процедурата по търга за продажба на недвижими имоти частна държавна собственост се открива след като областният управител издаде заповед, съдържаща задължителните реквизити, определени в т. 1 - т. 7. С нея се утвърждава тръжната документация и се назначава комисия по провеждането на търга. Съгласно чл. 55 въз основа на резултатите от търга в 7-дневен срок от датата на провеждането му областният управител издава заповед, с която определя купувача, цената и условията на плащането. Заповедта се съобщава на участниците в търга по реда на Административнопроцесуалния кодекс. Заинтересуваните участници могат да обжалват заповедта по ал. 1 по реда на Административнопроцесуалния кодекс. Според чл. 58, ал. 1 въз основа на влязлата в сила заповед по чл. 55, ал. 1 и надлежен документ за платена цена, представен от купувача, областният управител сключва договор за продажба на имота в 7-дневен срок. Спазването на така описаната процедура, която включва и издаването на индивидуални административни актове, обективиращи изрично властническо волеизявление и подлежащи на съдебен контрол за законосъобразност по реда на АПК /заповедта за откриване на тръжната процедура и тази за определяне на купувач, цена и условия на плащането/, показва, че продажбата на недвижими имоти се осъществява от публично правен субект именно в качеството му на орган на публичната власт и не може да бъде осъществявана от други търговци. Следователно, няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията на конкретния пазар на недвижимите имоти. В тази връзка следва да бъде взето предвид тълкуването на чл. 4, § 5 от Шеста директива /съответния текст на чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО/, дадено в решение на СЕО от 14.12.2000 г. по дело С-446/98 г., според което за да се приложи правилото за необлагаемост на дейността на публично правните субекти, е необходимо да са налице кумулативно две условия: първо: да е налице упражняване на дейност от публично правен субект и второ: упражняването на дейността да е извършено от този субект именно в качеството му на орган на публичната власт. При преценката по отношение на втората предпоставка от значение е при какъв режим се извършва дейността и по-конкретно дали режимът е еднакъв с този на частно правните субекти, извършващи същата дейност, или е налице различен, специфичен режим, установен в закона. Ако извършването на дейността включва прерогативи на публичната власт, то тя е подложена на специален режим. Безспорно, издаването на административни актове от областния управител в нормативно регламентирана процедура за провеждане на търг и определяне на купувач изисква използването на прерогативи на публичната власт, което изключва възможността продажбите на недвижими имоти - частна държавна собственост да се извършват от частно правни субекти. Органите, които извършват тези продажби, са само тези, посочени в чл. 42 от ЗДС - областният управител след провеждане на търг, министъра на регионалното развитие и благоустройството, министъра на отбраната след провеждане на търг по решение на МС. Допълнителен аргумент за това е и обстоятелството, че правилата за определяне на цените на имотите-държавна собственост при разпореждане са също нормативно установени в глава седма, раздел първи от ППЗДС, т. е. това не са пазарни цени, по които се извършват продажбите на недвижими имоти от частни оператори, за да се приеме, че ако върху такива цени за определени оператори на пазара не се начислява ДДС, а по отношение на други се начислява ДДС, ще се достигне до извършване на продажби на по-ниски от реалните пазарни цени от някои от продавачите, които са облагодетелствани по отношение на облагането с косвен данък и това ще доведе до нарушаване правилата на конкуренцията. По аналогичен начин се извършват от областния управител и продажбите на земя-частна държавна собственост на лица, притежаващи собственост върху законно построената върху тази земя сграда. Според § 27, ал. 1 ПЗР ЗИД ЗС /отм. 2008 г./
Лицата, придобили право на строеж върху държавна или общинска земя до 13 юли 1991 г., могат да придобият право на собственост върху земята по цени, определени от Министерския съвет. Редът за придобиване е регламентиран в раздел втори от ППЗДС /чл. 84 и чл. 85/ и той отново изисква подаване на молба с необходимите документи и издаването на заповед от областния управител, в която се определят купувача, имота, който се прехвърля, цената и другите плащания. Според чл. 90 от ППЗДС при продажба на земя - частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда, изградена върху нея, цената се определя, като данъчната оценка се увеличава с 20 на сто. Поради изложените съображения, решението на Варненския административен съд като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК и вместо него на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част. При този изход на спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на направените в първоинстанционното производство разноски, представляващи депозит за вещо лице в размер на 800 лв. и юрисконсултско възнаграждение. За касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда.