Решение № 6689 от 21.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на ДОМИНИК - Г. Л. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. Витоша 90, ет. 5, офис 6, чрез адв. И. Младенов, против решение 5598/05.10.2022 г., постановено по адм. д. 4456/2022 г. по описа на Административен съд София град. В касационна жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията са развити в касационната жалба по отделни пунктове. Касаторът оспорва изводите на административния съд като противоречащи на установената фактическа обстановка и събраните доказателства по делото. Според оплакванията, съдът е потвърдил безкритично всички констатации на органите по приходите, довели до определяне на съответните задължения по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните данъчни периоди. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен в обжалваната част. Претендира присъждане на извършените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Попова, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана. Счита първоинстанционното решение за правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноските. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като взе предвид доказателствата по делото и прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София град е бил ревизионен акт (РА) Р-22221020007327-091-001/29.09.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, в потвърдената част с решение 403/06.03.2022г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на определените допълнителни задължения на ДОМИНИК - Г. Л. ЕООД по ЗДДС и ЗКПО, както следва: задължения за КД в размер на 10 642,16 лв. и лихви за просрочие в размер на 6 190,97 лв., вследствие от увеличение на счетоводните финансови резултати (СФР) на дружеството за периода от 2015 г. до 2019 г.; и начислен ДДС в общ размер на 10 305,82 лв. и лихви в размер на 3 297,86 лв. От фактическа страна решаващият съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията и установените обстоятелства от органи по приходите. Ревизионното производство е било възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221020007327-020-001/01.12.2020 г., издадена от началник сектор при ТД на НАП София и изменена по отношение на крайния срок със заповеди за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-22221020007327-020-002/10.03.2021 г. и Р-22221020007327-020-003/14.04.2021 г. Изводите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221020007327-092-001/26.07.2021 г., който е връчен на адресата по електронен път на 27.06.2021 г. Дружеството не е упражнило правото си на възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. От констативната част на съдебния акт става ясно, че стопанската дейност на дружеството за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019г. е търговия с алкохол, цигари и захарни изделия от магазин в гр. София, ж.к. Гоце Делчев, бл. 261, вх. Г, партерен етаж, както и че по данни от информационния масив на НАП от 01.01.2020 г., дейността е преустановена и са подавани нулеви СД по ЗДДС. В отговор на изисканите документи от субекта са представени два договора за наем на недвижими имоти - от 01.08.2014 г. с А. Кялтов и от 01.09.2014 г. с Е. Консулова-Атанасова. Съгласно условията, съответните имоти са отдавани срещу месечен наем в размер на 240 лв. с ДДС, дължим в началото на следващата календарна година. Съдът е разгледал фактите, свързани с развитието на отношенията между страните и издаването на фактури по договорите от страна на ревизираното лице само за 2015 г. (на тримесечна база), от м. 01.2016 г. до м. 03.2016 г. и за 2017 г. (на годишна база). Органите по приходите са намерили основания за корекции в декларираните резултати по ЗДДС и ЗКПО в тази част, подкрепени и от данните от назначената експертиза при ревизията. Последните се изразяват в увеличение на СФР и начисляване на ДДС върху пазарната цена на наема за периодите, през които договорите за наем не са прекратени върху разликата между данъчните основи по издадените от дружеството фактури на физическите лица и данъчните основи, представляващи пазарната цена на наема. Отделно от посоченото, дружеството е отчело и разходи за електроенергия за 2015 г. и 2016 г. във връзка с двата имота, които не са префактурирани на наемателите съгласно договорените условия. В съдебното решение са описани подробно и фактите, довели до начисляване с РА на ДДС и увеличение в СФР на дружеството за 2018 г. със суми в размер на 6 306,12 лв. и 44 388,33 лв., представляващи съответно: отчетени разходи за амортизации на жилищен имот, заедно с мазе и две гаражни клетки в гр. София, ж.к. Манастирски ливади-изток; и еднократно отчетените през 2018 г. разходи за лихви по договори за заем от 16.11.2009 г. и от 05.05.2010 г. В рамките на осъществения контрол първостепенният съд е потвърдил валидността на РА като е приел, че е издаден от компетентен орган на приходната администрация съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и в хода на надлежно възложена ревизия по реда на чл. 112 и сл. ДОПК. РА е подписан с валидни електронни подписи на органите по приходите като при ревизията не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила, водещи до отмяна. За да отхвърли жалбата съдът е мотивирал крайно заключение, че изводите на органите по приходите по приложението на ЗКПО и ЗДДС са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото. На първо място в обжалвания съдебен акт са обсъдени възраженията на жалбоподателя относно данъчното третиране на договорите за наем. В тази част е прието, че основанията за увеличение в СФР за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. (съответно с 21 067,85 лв., 19 129,65 лв. и 15 529,65 лв.) по чл. 16, ал. 1 ЗКПО са доказани при ревизията. Значителното отклонение от пазарната цена на наема (с 64,39% по договора от 01.08.2014 г. и 82,34% по договора от 01.09.2014 г.) и неиздаването на данъчни фактури за съответните периоди са довели до законосъобразно начисляване на ДДС с РА в размер на 2 817,36 лв РА е потвърден като законосъобразен в частта на определените допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 630,61 лв. на основание чл. 54, ал. 2 и чл. 58, ал. 1 ЗКПО и начислен ДДС в общ размер на 7 488,46 лв. за ревизирания период (131,38 лв. на месечна база) на основание чл. 86, ал. 2 и чл. 82, ал. 1 вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 и чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел за недоказано използването на процесния имот в гр. София, ж.к. Манастирски ливади-изток за стопански цели и дейността на дружеството. В тази насока са отчетени обстоятелствата, че няма данни за получени икономически изгоди от имота през ревизирания период, завеждането на актива по сч. с/ка 203 Сгради и конструкции и фактът, че при покупката на имота е упражнено право на пълен данъчен кредит. Съгласно мотивите, органите по приходите правилно не са признали отчетените разходи за амортизация за имота през 2018 г. в размер на 6 306,12 лв. По отношение на извършеното преобразуване на СФР за 2018 г. на основание чл. 78 ЗКПО, решаващият съд е посочил установяванията на органите по приходите в тази част на спора. При обсъждане на възраженията на жалбоподателя са взети предвид представените протоколи за определяне на лихва и за прихващане от 25.02.2019 г. Според съда, относимите законови разпоредби и счетоводните стандарти са приложени правилно с РА. Обосновано за целите на данъчното облагане при ревизията не са признати лихви в размер на 44 388,33 лв., представляващи разликата между отчетения от ревизираното дружество разход за лихви в размер на 50 000 лв. и установения размер на лихвите за периода 01.01.2018 г.- 31.12.2018 г. в размер на 5 611,67 лв. Поради изложените мотиви е отхвърлена като неоснователна и претенцията на жалбоподателя за признаване на остатъка от разхода през 2019 г. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е извършил в цялост дължимата проверката за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Релевантните факти са установени правилно като е направен обективен анализ на фактическата обстановка и са изложени конкретни правни мотиви, обосноваващи крайното решение по спорните въпроси. Материалният закон е приложен правилно от съда, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. По делото не е налице спор от фактическа страна, както признава касаторът, а по правилното тълкуване и приложение на закона. Различна фактическа обстановка от изяснената при ревизията и доказателства за това не са посочени или ангажирани в производството пред Административен съд София град. В съответствие с разпоредбата на чл. 150, ал. 2 АПК, в жалбата или протеста оспорващият е длъжен да посочи доказателствата, които иска да бъдат събрани, и да представи писмените доказателства, с които разполага. В тази насока от жалбоподателя в о.с.з. на 06.07.2022 г. е представено единствено решение на едноличния собственик на капитала на ДОМИНИК - Г. Л. ЕООД от 25.09.2020 г., последвано от определението на съда за даване на ход по същество. Към касационната жалба също не са приложени допълнителни писмени доказателства, съгласно предвидената възможност по чл. 219, ал. 1 АПК. Освен позицията за автентичност на събраните документи при ревизията, останалите аргументи на касатора са насочени срещу преценката на органите по приходите и поради тази причина не представляват недостатъци съдебния акт и основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Последните са били изложени в жалбата до първоинстанционния съд и взети предвид при преценката по същество. Правилен е изводът на решаващия съд, че жалбоподателят не е доказал използването на имота в гр. София, ж.к. Манастирски ливади-изток в основната икономическа дейност за периода от неговото придобиване през 2014 г. до 25.09.2020 г. датата, след която съгласно посоченото решение на ЕСК на ДОМИНИК - Г. Л. ЕООД, имотът се предоставя за лично ползване на управителите на дружеството. Нормата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации с цел правилното определяне на данъчния финансов резултат. Съгласно т. 2 от счетоводен стандарт 4 Отчитане на амортизации", амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи във връзка с данъчните амортизации за имота е на ревизираното лице, тъй като то извлича благоприятни правни последици. При ревизията са събрани доказателства, че стойността на актива е 157 651,85 лв. и дружеството е ползвало право на пълен данъчен кредит (32 943,78 лв.) по фактури на СМ и ПАРТНЬОРИ АД във връзка с покупката по НА 65 от 2014 г. (общо 190 595,63 лв.). Използването на имота за жилищни семейни нужди от Г. Воденичаров е отразено и в приложения протокол, документиращ извършени процесуално-следствени действия в процесния имот от компетентните органи. При това положение единствената индиция за ползване за стопански цели остава начислената амортизация в размер на 6 306,12 лв. Неправилно касаторът счита, че решението на ЕСК от 25.09.2020 г. води до противоположен извод за ревизираните периоди. Липсват други доказателства, сочещи че себестойността участва по някакъв начин при формиране на крайните приходи от дейността. Когато наличните активи се ползват за лични нужди или за безвъзмездни доставки и при придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, ДДС е дължим съгласно разпоредбите на чл. 82, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС върху данъчна основа, определена с процесния РА в съответствие с правилото на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. Обосновано административният съд е отхвърлил и доводите на жалбоподателя срещу РА, по отношение на извършеното увеличение на СФР за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по повод на сключените договори за наем на недвижими имоти от 01.08.2014 г. и от 01.09.2014 г. Задълженото лице не оспорва констатациите на органите по приходите за неиздаването на фактури с начислен ДДС на наемателите А. Кялтов и Е. Консулова-Атанасова, съгласно договорените условия между страните. Следователно възражението срещу извършената в хода на ревизията експертиза по реда на Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите, засяга само частично корекциите на данъчните резултати. Не е заявено искане за назначаване на нова експертиза в хода на съдебното производство, която да докаже защитната теза на жалбоподателя. От друга страна твърденията в касационната жалба за отдаване на имотите без довършителни работи са в противоречие с факта, че ревизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 069,97 лв. и е отчело разходи по сч. с/ка 613 Разходи за придобиване на ДМА за покупката на стоки и материали за довършителни работи във връзка с ап. 100 за периода от 2010 г. и 2018 г. След като е разгледал последователно фактите, свързани с отдаването под наем на двата недвижими имота през ревизираните периоди, съдът правилно е потвърдил извода на приходната администрация за наличие на основание по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовите резултати на дружеството. Съгласно разпоредбата, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК урежда методите за определяне на пазарната цена чрез препратка към реда по Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Установените съществени различия в цените на реални сделки за сходни по характер недвижими имоти с процесните в същия район (съответно с 64,39% и с 82,34%), обосновава крайния извод за правилно приложение на методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г. и законосъобразност на предприетите корекции с РА по ЗДДС и ЗКПО в тази насока. Извършената касационна проверка на останалата част от мотивите в обжалвания съдебен акт води до заключение за правилност на крайното решение за отхвърляне на жалбата на ДОМИНИК - Г. Л. ЕООД в съответната ѝ част. Възраженията на жалбоподателя по отношение на преобразуването на СФР за 2018 г. в размер на 44 388,33 лв. не са аргументирани с конкретни нормативни основания. В случая не се оспорва изводът на ревизиращия екип за възстановяване на сумите по двата договора за заем от 16.11.2009 г. и от 05.05.2010 г. чрез тристранно прихващане на насрещни задължения от 25.02.2019 г. В нарушение на изискването за текущо начисляване, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч., дружеството е отразило разходи за лихви за 2018 г. в общ размер на 50 000 лв. протокол за определяне на лихва от 25.02.2019 г. Обосновано за целите на прякото данъчно облагане с РА е призната лихва за периода 01.01.2018 г.- 31.12.2018 г. в размер на 5 611,67 лв. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК на решението на първоинстанционния съд и същото следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора е неоснователна претенцията на касатора за присъждане на разноски. С оглед на заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 084,95 лв. за настоящата инстанция, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.06.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,