Решение № 7264 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9188/2016 г.

Решение № 7264 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9188/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) гр. С. и на "Е." ООД, гр. С., бул. "П. Е." .№..., против решение № 1968 от 22.03.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 6220/2015 г., с което частично е отменен ревизионен акт (РА) № Р-2225-1000504-091-001 от 5.02.2015 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден и изменен с решение № 704 от 14.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С..

Касаторът директор на Д ОДОП претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост относно изводите на съда за доказаност на реални доставки по фактури, издадени от "ДМС к." ЕООД и в частта по ЗКПО относно реалността на доставките от "Т." ЕООД. Излага съображения за липса на доказателства, че прекият доставчик е получил стоките чрез внос от Р. М.. Счита за неправилно позоваването на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), касаеща различни фактически обстоятелства.

Касаторът "Е." ООД обжалва частта от решението, с която е отхвърлено оспорването му относно отказано право на данъчен кредит (ДК) за данъчен период м. март 2009 г. по 6 броя фактури, издадени от "Д. д." ЕООД с предмет СМР. Счита, че изводите на съда са в пряко противоречие с практиката на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-18/13. Визира противоречие между мотиви и диспозитив на решението.

Касаторът "Е." ООД обжалва и решение № 4902 от 11.07.2016 г., постановено по същото дело, с което е оставено без уважение искането му за поправка на очевидна фактическа грешка (ОФГ) в решение № 1968 от 22.03.2016 г.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Оспореният пред АССГ РА е издаден при ревизия за установяване на данъчните задължения на "Е." ООД по ЗДДС за данъчни периоди от 1.06.2008 г. до 30.11.2010 г. и по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. В хода на ревизията е установено, че основна дейност на дружеството е търговия на едро с хартиени изделия, картон и бяла техника, както и транспортни услуги.

Ревизиращият екип е преценил, че не се установява реалното извършване на доставки по фактури, издадени от "С. 97 и Ко" ЕООД, "М. т. и. 2000" ЕООД, "П. с. к." ЕООД, "Д. д. 2000" ЕООД, "Е. 2008" ЕООД, "Ф. ин" ЕООД, "М." ЕООД, "А. т." ЕООД, "ДМС к." ЕООД и "ФГК" ЕООД, което е дало основание за отказ на правото на приспадане на ДК поради липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

По отношение на доставчиците "С. 97 и Ко" ЕООД, "М. т. и. 2000" ЕООД, "П. с. к." ЕООД, "Е. 2008" ЕООД, "Ф. ин" ЕООД, "М." ЕООД, "А. т." ЕООД и "ФГК" ЕООД РА е отменен като незаконосъобразен с решението на директора на Д ОДОП с мотив за доказаност на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Г. административен орган е намерил за неправилен отказа на ДК от посочените доставчици общо в размер на 564 495.23 лв.

За данъчен период м. март 2009 г. е отказано право на приспадане на ДК общо в размер на 9021 лв. по шест фактури, издадени от "Д. д. 2000" ЕООД с предмет строителни, ремонтни и бояджийски работи. По отношение на доставчика е установено, че е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от м. май 2009 г. и има изискуеми публични задължения в особено големи размери. За ревизирания период има назначен персонал на длъжност фризьори и козметици, общ работник, преводач и шивачи. Приходните органи са формирали извод да липса на реални доставки на услуги поради липса на персонал, квалифициран да извърши съответните СМР, липса на доказателства за вложени материали или за превъзлагане на услугите, липса на плащане.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 ЗДДС за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2010 г. е отказано право на приспадане на ДК общо в размер на 58 451.67 лв. по пет фактури, издадени от "ДМС к." ЕООД с предмет дамска и мъжка козметика, парфюми. Анализирайки представения договор от 1.07.2010 г. ревизорите са установили, че в него липсват уговорки за видове, количества, цени и срокове на доставка. Управителят на доставчика Д. Б. В. дал обяснения, че стоките са внесени от Р. М., но не били представени доказателства за внос. В дневниците за покупки на доставчика за месеците юли и август били отразени 5 протокола по чл. 117 ЗДДС за вътреобщностни придобивания (ВОП). Относно произхода на стоките било отправено запитване до Агенция "Митници", откъдето е получен отговор за липса на регистрирани митнически документи (ЕАД) за внасяне на стоки от "ДМС к." ЕООД. Отказът е обоснован с липсата на митнически документи за внос и данни за заплатени мита и ДДС при внос.

Във връзка с констатациите за документирани стопански операции без да са реално осъществени на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2009 г. с осчетоводени разходи в размер на 45 105 лв. по фактури, издадени от "Д. д. 2000" ЕООД.

За 2009 г. е увеличен финансовия резултат със стойността по фактура № 108 от 28.12.2009 г., издадена от "Т." ЕООД с предмет "съгласно комисионен договор от 1.01.2009 г. ". С посочения договор "Т." ЕООД като комисионер се е задължил да извърши в полза на "Е." ООД посредническа дейност при договарянето и доставката на стоки към румънското дружество DIEMA INTERNETIONAL S. R. L. срещу възнаграждение от 4.84 % от стойността на реализираните доставки. Отказът е мотивиран с липсата на реално извършени стопански операции и чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

В частта по ЗДДС решаващият съд е определил като спорен въпроса относно наличието на реални доставки на стоки и услуги като материалноправна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДК при получателя. По отношение на вложените в строителството материали е приел за относимо изследване дали доставчикът е разполагал със съответните видове и количества материали, чиято собственост може да прехвърли, доказателства за индивидуализация на материалите, за тяхното съхранение, транспорт, товаро-разтоварване и предаване. По отношение доставките на строителни услуги от "Д. д. 2000" ЕООД съдът е съобразил липсата на доказателства за вложени строителни материали, договорени за сметка на изпълнителя, за мястото им на съхранение, транспорт и товаро-разтоварване. Съобразил е, че съгласно приемо-предавателен протокол (ППП) са приети за изпълнени специфични видове СМР (подмяна на тръби, казанчета, кранове), за които доставчикът не разполага с квалифициран персонал, а протоколът не съдържа разбивка за направените разходи за труд и материали, както и дата, на която е отчетена работата. Тези обстоятелства, както и липсата на яснота в представения договор относно начина на определяне на стойността на СМР, са мотивирали съда да приема за законосъобразен РА в частта на отказа на право на ДК по фактури, издадени от "Д. д. 2000" ЕООД.

За да отмени РА относно отказа на ДК по фактури, издадени от "ДМС к." ЕООД, решаващият съд е приел, че фактът на неустановяване на декларирани ЕАД за внос, както и получените отговори във връзка със запитване до данъчната администрация на Италия по повод на други доставчици, не могат да рефлектират върху правото на приспадане на ДК на жалбоподателя. Аргумент за доводите си е намерил в решения на СЕС по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, по обединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11. В хода на ревизионното и на съдебното производства не били установени обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата. П. е намерил в прието и неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно което в счетоводството на дружеството са осчетоводени и заприходени фактурите от "ДМС к." ЕООД, налице е плащане по банков път, а стоките са продадени на италианското дружество CENTRO SERVIZI ASTERIA S. R. L. и са отчетени приходи от продажбата. Поради едностранно прекратяване на договора от италианското дружество стоките били препродадени на GESTANORE LTD Прага.

За да отмени РА в частта по ЗКПО относно увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО по фактура 108 от 28.12.2009 г., издадена от "Т." ЕООД, административният съд е приел, че приходните органи не са доказали, че не е извършена посредническа дейност при договарянето и доставката на стоки от "Е." ООД към DIEMA INTERNETIONAL S. R. L. - Румъния. При ревизията били събрани доказателства, възприети в решението на ДД ОДОП, че стоките, закупени от "М." ЕООД и "А. т." ЕООД са препродадени на румънското дружество.

Подадена от жалбоподателя молба за поправка на ОФГ в постановеното решение е оставена без уважение с решение № 4902 от 11.07.2016 г. с мотив за липса на противоречие между мотиви и диспозитив при отхвърляне на оспорването за данъчен период м. март 2009 г. относно отказано право на приспадане на ДК общо в размер на 9021 лв. по доставки от "Д. д. 2000" ЕООД.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост.

I. Касационната жалба на директора на Д ОДОП гр. С. е частично основателна по следните съображения:

1. Относно доставките от "ДМС к." ЕООД правилно решаващият съд е формулирал спорния по делото въпрос относно реалността на доставката на стоки в контекста на легалното определение по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - за наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Приходните органи не оспорват, че ревизираното дружество осъществява реална икономическа дейност - търговия на едро с хартиени изделия, картон и бяла техника, транспортни услуги, за което разполага с офис в гр. С., бул. "П. Евтимий" № 1, три складови бази в гр. С., гр. П. и гр. К. и магазин за бяла техника в гр. С. (стр. 4 от РД). В РД и РА не се съдържат констатации за доставка на същите стоки от други доставчици на РЛ.

Спорните фактури са придружени с приемо-предавателни протоколи, в които са конкретизирани имената на лицата, осъществили приемо-предаване, наименование, количество, единична и обща цена на стоките по конкретната фактура и мястото им на предаване - склад на "Е." в гр. С., бул. "Цариградско шосе" № 117. Фактурите имат съдържанието по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - наименование на конкретен вид парфюм, обем, количество, единична и обща цена.

Доставчикът е намерен в хода на ревизията при осъществената му насрещна проверка и е представил изисканите доказателства. Управителят му е дал обяснения, че транспортът е осъществен лично от него с автомобил рег. № СА 8408 ВВ и стоките са предадени в складовата база на "Е." ООД в гр. С., бул. "Цариградско шосе" № 117. При правилно приложение на закона решаващият съд е приел, че при наличието на данни за осъществена реална стопанска дейност, вкл. с доказателства за последваща реализация на стоките, отделни нередности при доставчика като непредставянето на документи за внос на стоките от Македония, не следва да рефлектират върху правото на приспадане на ДК на получателя.

Не намират опора в доказателства по преписката доводите на приходните органи за неконкретизираност на предмета на договора за покупко-продажба от 1.07.2010 г. - продажба на различни марки парфюми по количество, вид и цена по издадени фактури, тъй като идентични договори са представени и за други доставчици, за които е признато правото на приспадане на ДК: напр. договор от 9.03.2009 г. с "М." ЕООД и договор от 7.04.2010 г. с "А. т." ООД.

По изложените съображения обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно.

1. Основателна е касационната жалба в частта по ЗКПО за 2009 г.

Увеличението на финансовия резултат на дружеството с разходи по фактура 108 от 28.12.2009 г., издадена от "Т." ЕООД, е мотивирано с нормите на чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО - констатирано отклонение от данъчно облагане чрез заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени, даващо право данъчната основа да се определи без да се вземат под внимание тези сделки.

Ревизираното лице претендира да е получило комисионна услуга по договор от 1.01.2009 г. за посредническа дейност при договарянето и доставката на стоки към румънското дружество DIEMA INTERNETIONAL S. R. L. Законовата разпоредба на чл. 355 ТЗ задължава комисионера да даде сметка на доверителя и да му прехвърли резултатите от изпълнителната сделка. Начинът, по който е определен размерът на договореното комисионно възнаграждение - 4.84 % от стойността на реализираните доставки, също предполага наличието на данни за конкретно реализирани сделки с посредничеството на "Т." ЕООД. Доказателства за такива сделки в случая не са ангажирани. Не съставлява такова доказателство единственият документ, придружаващ спорната фактура - протокол от 28.12.2009 г., тъй като същият не съдържа информация за конкретни реализирани доставки от "Е." ООД към румънското дружество. Необосновано е очакването на решаващия съд към приходните органи да докажат липса на извършена посредническа дейност. Напротив, ревизираното дружество носи доказателствена тежест да установи благоприятния за него положителен факт от обективната действителност относно наличието на реално осъществени услуги по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО на основание общата разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК. Само поради факта на признати реални доставки на стоки от доставчиците "М." ЕООД и "А. т." ЕООД не означава, че последващата реализация на тези стоки към Румъния се е случила с посредничеството на "Т." ЕООД, както неправилно е приел решаващият съд. Както доставчикът, така и ревизираното дружество, не са представили доказателства в тази насока. Дължимият извод при тези данни по делото е, че дружеството не е получило реална посредническа услуга, поради което правилно на основание чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО е преобразуван финансовия му резултат с разходите по фактура 108 от 28.12.2009 г.

На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено в тази му част и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго такова за отхвърляне на оспорването. Размерът на задължението на лицето ще остане съобразно изменения и установен размер в решението на ДД ОДОП гр. С..

II. Касационната жалба на "Е." ООД е неоснователна по следните съображения:

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. При доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагането й страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й, дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото единствено при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет, в рамките на което се разменят конкретни насрещни престации. Конкретизираният предмет на договорената услуга от своя страна улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, респ. наличието на този резултат при получателя по доставката.

В представения договор от 23.02.2009 г., с който "Е." ООД възлага на "Д. д. 2000" ЕООД извършването на СМР на офиси в гр. С., бул. "П. Евтимий" № 1, е договорено изпълнение с материални и трудови ресурси на изпълнителя, но липса разбивка на договорната цена с разходи за труд и за материали. Въпреки че уточнява вида на строителните дейности, приложение № 1 към договора не посочва обема на договорените СМР, тяхната единична стойност, как е формирана договорната цена при договореното влагане на труд и материали. Договорено е изстъргване на стара боя от врати и прозорци, но не е посочен брой; запълване на фуги и монтаж на санитария, но не е посочен обем в кв. м., шпакловане, замазка и грундиране на стени без посочени квадратни метри, подмяна на тоалетни казанчета и чинии без посочен брой, подновяване на стари ВиК тръби с нови без посочване на линейни метри, нито цена на вложените материали. Тези неточности не са отстранени с представения приемо-предавателен протокол без дата (л. 125 от приложение № 10) по отношение на следните дейности: отстраняване на теч в мокри помещения, отпушване и почистване на канализационната система, монтаж на санитария, изваждане на стари и подмяна с нови ВиК тръби. Извън най-общото посочване "изпълнени СМР в офисите на фирма "Е." в протокола не е посочено в кое помещение са изпълнени строителните дейности в значителен обем 420 кв. м. изстъргване на стара мазилка, грундиране и шпакловане на стени, 296 кв. м. изстъргване на стара блажна боя по прозорци.

По изложените съображения не може да се приеме, че стойността на услугата чрез договорено възнаграждение от 45 000 лв. е формирана съобразно горепосоченото тълкуване на СЕС - възнаграждението да представлява действителната равностойност на услугата, чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. Неконкретизираният предмет на договора от 23.02.2009 г. препятства извод за наличие на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации поради липса на уговорки относно съществени елементи от строителните услуги - размер на ремонтираните площи, единична цена за ремонтните дейности и данни за разходите за труд и материали. По същата причина не може да се установи връзката на договора с приемо-предавателния протокол, който е без дата. Съответстващ на това документално оформяне на правоотношенията е извод за липса на реални доставки на услуги като материалноправна предпоставка за признаване на правото на приспадане на ДК.

Принципно верни са доводите на касатора, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираното решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретните помещения, където са изпълнени услугите поради непосочването им, както в договора, така и в ППП.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. С. е направил обоснована съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства, вкл. ангажираната експертиза съобразно чл. 202 ГПК.

Като е достигнал до идентични правни изводи решаващият съд е постановил решението при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила в обжалваната от "Е." ООД част.

III. Неоснователна е жалбата на "Е." ООД срещу решение № 4902 от 11.07.2016 г., постановено по същото дело, с което е оставено без уважение искането му за поправка на очевидна фактическа грешка (ОФГ) в решение № 1968 от 22.03.2016 г.

Неправилно дружеството претендира, че установените с РА задължения за м. март 2009 г. са в размер на 15 338.73 лв., тъй като това е размерът на дължимата сума за периода - резултатна величина от установените при ревизията, декларирани и внесени от лицето задължения. Задълженията на жалбоподателя коректно са установени с оспорения РА, който в заключителната си част съдържа таблица за установен размер на задължението, таблица за деклариран размер на задължението, за внесена и за дължима сума. С оглед установителния характер на РА предмет на оспорване са именно задълженията, посочени в таблицата за установен при ревизията размер - в случая 46 988.03 лв., която сума коректно е намалена с размера на неправомерно отказан ДК от 6317.73 лв. на 40 670.30 лв. с решението на горестоящия административен орган. Претендираното от лицето частично погасяване на задължения в размер от 31 649.03 лв. е съобразено в таблицата за дължимия размер на задължението, който съответно подлежи на намаляване със същата сума от 6317.73 лв. С оглед изложените идентични съображения от решаващия съд постановеното решение за отхвърляне на искането за поправка на ОФГ следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на жалбоподателя се дължат разноски съобразно уважената част от оспорването в размер на 58 451.67 лв. или разноски в размер на 2417.16 лв. при сторени такива от 4050 лв.

На приходната администрация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи за всяка съдебна инстанция юрисконсултско възнаграждение в размер на 1714.55 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно отхвърления интерес от оспорването общо в размер на 39 485.12 лв., или общо сума в размер на 3429.10 лв. След извършено прихващане на ДД ОДОП гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1011.94 лв., което обуславя отмяна на първоинстанционното решение и в частта на присъдените разноски.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,