Решение № 7209 от 1.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 749/2010 г.

Решение № 7209 от 1.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 749/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП и "ЕКО ТУР ИНВЕСТ" ЕООД, гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Д. Филипова, срещу Решение № 1942/18.11.2009 г., постановено по адм. д. № 328/09 г., по описа на Административен съд гр. Варна.

В жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение в частта с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 030801472/05.11.2008 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 700/22.12.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 2500 лв. по фактура № 52/30.06.2005 г. издадена от "Рециклираща Еко Корпорация" АД, гр. Варна, както и в частта, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата от 12500 лв. Касаторът счита, че незаконосъобразно съдът е приел, че процесния автомобил се ползва за облагаеми доставки, както и че са извършени разходи за наема на същия. Моли решението в тази част, като постановено в противоречие с материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК да бъде отменено, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В жалбата на "ЕКО ТУР ИНВЕСТ" ЕООД, гр. Варна се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството, като постановено в противоречие с материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен обжалвания в тази част РА.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

По жалбата на "ЕКО ТУР ИНВЕСТ" ЕООД:

В частта по ЗДДС (отм.)

Относно начисления ДДС в размер на 12 850,00 лева за данъчен период м. 06.2005 г.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че жалбоподателят е бил наемател на "Етнографски комплекс" с. Аспарухово, представляващ дворно място от 39000 кв. м. с построените в него 4 постройки", въз основа на договор за наем от 10.06.2004 г., сключен с Община - Дългопол. От приетата по делото служебна бележка от ОД "ПБЗН" - Варна се установява., че на 08.06.2005 г. е възникнал пожар в къща в Етнографския комплекс, като е унищожена и повредена около 70 кв. м. от покривната конструкция. Възстановителните работи по изгорялата къща в комплекса са извършени от жалбоподателя, като СМР са възложени на "Ел комерс" ООД и "Метал Мар Инженеринг" ЕООД. За изпълнените СМР са издадени процесните фактури № 674/30.06.2005 г. и № 132/30.06.2005 г., като изпълнените работи са предадени с протоколи от 30.06.2005 г. За безспорно съдът е приел, че пожарът не е по вина на наемателя, както и че разходите за извършените СМР не са изплатени от наемодателя, респективно прихванати от уговорения наем. Съдът е кредитирал заключението на СТЕ, от което се установява, че резултата от процесните СМР не е подобрение на вещта обект на договора за наем, а възстановяване до първоначалната й стойност, като оценката на необходимите СМР за възстановяване на сградата до нейната стойност към момента на пожара е в размер на 64405,00 лв. Стойността на процесните доставки по фактури № 674/30.06.2005 г. и № 132/30.06.2005 г. са в общ размер на 64250 лв. Съобразно вида и стойността на извършените възстановителни работи, вещото лице е дало заключение, че извършените строителни работи не са увеличили нейната стойност, а е налице възстановяване на сградата до нейната първоначална стойност.

От правна страна съдът е приел, че процесните СМР не попадат в хипотезата на чл. 231 ЗЗД, тъй като не са поправки на повреди дължащи се на обикновеното употребление на вещта, а са действия по извършване на основен - възстановителен ремонт на наетата вещ по смисъла на § 5, т. 42 от ДР на ЗУТ. Извършените СМР, представляват подобрения, които увеличават стойността на актива и са препращане към главната вещ по смисъла на чл. 97 ЗС, тъй като не биха могли да се отделят без съществено повреждане на главната вещ, поради което и при безспорно установено в хода на ревизията, че наемодателят не е платил стойността на подобренията, законосъобразно от органа по приходите е прието наличие на безвъзмездна доставка по смисъла на чл. 10, т. 6 от 3ДДС и е начислен данък върху процесната стойност.

Решението в тази си част е правилно.

Изводите на АС са правилни, постановени в съответствие с доказателствата по делото и правилно приложение на материалния закон. Съдът е обсъдил направените доводи и възражения на страните, както и представените по делото доказателства и заключението на вещото лице и е стигнал до правилния краен извод, че извършените подобрения в наетия имот които са за сметка на жалбоподателя представляват безвъзмездно предоставена от него услуга на наемодателя. Фактическите констатации по делото сочат на това, че са извършени от жалбоподателя разходи за възстановяване на сградата в Етнографски комплекс с. Аспарухово, след възникнал пожар, като не са увеличили нейната стойност, а са довели до нейната първоначална стойност.

Неоснователни са възраженията на касатора, че извършените за негова сметка СМР не са довели до увеличение стойността на наетия обект, а са в изпълнение на договорните отношения. В този смисъл АС правилно е посочил, че този въпрос не е спорен, а и няма правно значение за случая в който от значение е факта, дали се касае до безвъзмездна доставка или не и съответно дължи ли се или не ДДС за това. С данък върху добавената стойност на основание чл. 1 от ЗДДС (отм.) се облагат доставките на стоки и услуги. Понятието "доставка" е дефинирано от чл. 6 от закона като прехвърляне на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Услуга съгласно чл. 9 от ЗДДС (отм.) означава всичко, което има стойност и е различно от стока и пари (в обръщение като законно платежно средство), а разпоредбата на чл. 10, т. 6 от ЗДДС приравнява на доставка на услуга за целите на закона и безвъзмездната доставка на услуга. Процесната доставка извършена от касатора по отношение на неговият наемодател е именно безвъзмездна, тъй като от фактическа страна по делото не съществува спор, че на 08.06.2005 г. е възникнал пожар в обекта на който касаторът е наемател, като е унищожена и повредена около 70 кв. м. от покривната конструкция и възстановителните работи по изгорялата къща в комплекса са извършени от касатора. Предприетите строително-монтажни работи в наетия имот представляват за наемодателя безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 10, т. 6 във вр. с чл. 9 от ЗДДС. Наемодателят се е съгласил услугата да му бъде извършена и я е приел фактически, поради което има качеството на получател на доставката по смисъла на чл. 13, ал. 2 от ЗДДС - лице, което приема фактически или придобива собствеността върху стоките или други вещни права върху тях, или получава услугите. Като безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 10, т. 6 ЗДДС, същата е облагаема. Строително монтажните работи са от такъв характер, че не могат да бъдат отделени без да се наруши субстанцията на вещта и в този смисъл правилно е възприел изводите на вещото лице от приетата съдебно-техническа експертиза, че резултата от процесните СМР не е подобрение на вещта обект на договора за наем, а възстановяване до първоначалната й стойност.

В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че подобренията са извършени в изпълнение на задължението в чл. 20 от договора за наем, а именно при прекратяване на договора, наемателят е длъжен да освободи наетия имот и да го предаде на наемодателя в състояние не по - лошо от това, в което го е получил. Съгласно чл. 231, ал. 2 от ЗЗД поправките на всички други повреди, ако не са причинени виновно от наемателя, са за сметка на наемодателя. В случая е безспорно установено, че касаторът не носи отговорност за палежа, поради което и с оглед общият принцип във вещното право, че собственикът на вещта носи риска от нейното погиване - пълно или частично, то правилно съдът е приел, че извършените услуги във връзка с възстановяване на частично погиналата вещ са за сметка на наемодателя. Тъй като процесните суми не са прихванати от наема или заплатени от наемодателя, то се налага извода, че е налице безвъзмездна доставка и правилно е начислен допълнително ДДС

В частта относно отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 4, т. 5 от ЗДДС, вр. чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 63 от ППЗДДС съдът е приел, че предмет на доставката по фактури № 1406/30.06.2005 г., № 162/30.06.2005 г., № 618/13.06.2005 г. са - барче, кошчета за баня, кресло, кош за баня.

От правна страна съдът е приел, че стоката предмет на доставката е за представителни мероприятия, като се е позовал на. легалната дефиниция на понятието "представителни мероприятия" по смисъла на чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), която се съдържа в чл. 63 ППЗДДС (отм.) и включва посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия, екскурзии. От жалбоподателя не са представени доказателства, че разходите по процесните фактури са относими към реализираните от дейността на дружеството приходи, т. е. да са използвани косвено за извършени или извършващи се облагаеми доставки, поради което законосъобразно с ревизионния акт е прието, че за са представителни мероприятия и правилно на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит.

Решението е правилно.

Спорният момент е процесните стоки дали са свързани с представителни мероприятия по смисъла на чл. 63 ППЗДДС или с независимата икономическа дейност на дружеството, съответно възникнало ли е ограничението по чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС препятстващо възникването на правото на данъчен кредит за получателя на доставката.

Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или чл. 68, когато стоката или услугата са за представителни мероприятия. Както правилно е приел АС от анализа на легалната дефиниция на понятието "представителни мероприятия", като мероприятие по смисъла на чл. 63 от ППЗДДС следва да се квалифицира както самата дейност по организиране на деловите срещи, така и доставката на стоки и услуги пряко свързани с тази дейност, какъвто е настоящият случай. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, тъй като както е приел и АС факта на предназначението на стоките се установява и от твърденията на самото ревизираното лице в хода на ревизията изложени в писмени обяснения на управителя на дружеството, че активите са предназначени за обзавеждане на офис, в който се организират делови срещи, което обосновава приложението на чл. 63 ППЗДДС (отм.) и на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) не е налице право на данъчен кредит, както правилно е приел първоинстанционният съд.

В частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 18 000 лева, за данъчен период м. 06. 2005 г. по доставката на колесен багер от "Ел Комерс" ООД.

От фактическа страна съдът е приел, че багерът е придобит от "Ел Комерс" ООД, като първоначалната му регистрация в КАТ е на 24.06.2005 г. и след този момент няма вписана промяна в собствеността. Съдът е обсъдил приетия по делото договор от 23.06.2005 г. сключен между жалбоподателя и "Ел Комерс" ООД, с който страните са се споразумели за продажбата на колесния трактор при условията на чл. 333 от ТЗ, а именно с право на продавача да изкупи обратно вещта - т. 3 от договора, като в т. 4 е уговорен 1 годишен срок за упражняване на правото за обратно изкупуване като в противен случай същото се смята погасено. Във връзка с договора е установено упражняване на правото на обратно изкупуване - ДФ № 21/01.05.2006 г., с която "Еко тур инвест" ЕООД продава обратно на "Ел комерс" ООД колесния трактор.

За безспорно съдът е приел, че не са спазени изискванията на чл. 144 от ЗДвП, тъй като предмета на доставката - колесен трактор, багер, попада в категорията МПС, за които законът изисква задължителна регистрация и такава видно от представеното свидетелство за регистрация, вече е била извършена за пръв път на името на "Ел комерс" ООД на 24.06.2005 г. Тъй като превозното средство веднъж е било регистрирано, при последващи прехвърлителни действия, договорът за продажба следва да бъде в предвидената по чл. 144, ал. 2 от ЗДвП форма - писмена, с нотариална заверка на подписите, поради което не е постигнат вещноправен ефект и не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като правото на собственост не е прехвърлено, респективно не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.

Не се оспорва обстоятелството, че с договор от 23.06.2005 г. сключен между "Ел Комерс" ЕООД и касаторът, страните са се споразумели за продажбата на процесния колесния трактор при условията на чл. 333 от ТЗ, а именно с право на продавача да изкупи обратно вещта - т. 3 от договора, като в т. 4 е уговорен 1 годишен срок за упражняване на правото за обратно изкупуване като в противен случай същото се смята погасено. От същата дата е издадена и процесната фактура № 654/23.06.2005 г. Първоначалната регистрация на колесния трактор в КАТ е на 24.06.2005 г. на името на "Ел Комерс" ООД. Установява се от заключението на приетата по делото ССЕ, че процесната сума е платена по ДДС сметка на доставчика, а данъчната основа по разплащателна сметка на доставчика. Към дата на издаване на процесната фактура от доставчика "Ел Комерс" ООД е била заплатена на "Булавто"АД авансово сумата от 37486,74 лева и ДДС 7494,35 лева. Процесния колесен трактор е бил заведен в баланса на "Ел Комерс" ООД и на 23.06.2005 г. -датата на издаване на процесната фактура е изписан от баланса, като към 31.12.2005 г. не е наличен в активите. В счетоводството на касатора са отразени плащанията към доставчика, като за периода м. 03. 2006 г. е издадена фактура № 21/21.03.2006 г. с основание продажба ДМС, като видно от счетоводните регистри и инвентарната книга е установено от вещото лице, че към дата на издаване на фактурата от баланса на дружеството е изписан актива ведно с начислени амортизационни отчисления от датата на придобиването до датата на продажбата.

За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е приел, че не е установен факта на реалност на доставката, изведен от липса на изискуема форма на договора за продажба, т. е. не е прехвърлена собствеността върху процесния трактор, поради което не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, т. 1 от ЗДДС (отм.).

Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.)данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по-ранната от двете дати:

1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата;

1. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане).

Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, когато не е възможно да се определи датата на възникване на данъчното събитие, се приема, че то е възникнало на датата на фактическото предаване на стоката или на датата на фактическото завършване на услугата.

В случая не се оспорва плащането по фактурата. Не се оспорва и фактическото предаване на вещта-трактор. Единствено обстоятелството, че не е прехвърлена собствеността по смисъла на чл. 114, ал. 2 от ЗДвП, т. е. с нотариална заверка на подписа не налага на извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 и 2 от ЗДДС (отм.).

За разлика от чл. 209 от ЗЗД, според който продажбата с уговорка за изкупуване е недействителна, чл. 333 от ТЗ допуска такава продажба, която по съществото си е продажба под прекратително условие.

При анализа на посочените разпоредби се налага извода, че е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), като процесния колесен трактор е заведен в баланса на касатора и изписан от баланса на доставчика. При обратното изкупуване в договорения между страните срок от касатора е издадена фактура № 21/21.03.2006 г., с начислен ДДС и процесният колесен трактор е изписан от актива на касатора.

Като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част

В частта на жалба по ЗКПО:

По отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2, вр. чл. 13 от ЗКПО (отм.).

За безспорно съдът е приел, че жалбоподателят и "Ел комерс" ООД, "Метал Мар Инженеринг" ЕООД и "Рециклираща Еко Корпорация" АД, са свързани лица по смисъла на чл. 20, т. З от ЗДДС (отм.).

Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО, в редакцията към процесния период, финансовият резултат (счетоводната печалба (загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 15, ал. 2 от ЗКПО, в случаите по чл. 13 и чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки.

Предвид изложеното, за да намери приложение разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, съдът е приел, че е необходимо свързаните лица да осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, каквито доказателства не са събирани в хода на ревизията и не са изложени доводи в обжалвания РА.

Предвид обстоятелството, че в решение № 700/22.12.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП е въведено ново основание за преобразуване на ФР, а именно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), съдът е изложил отделно доводи в тази насока.

По отношение отчетените разходи в размер на 64 250 лева по фактура № 674/30.06.2005 г. издадена от "Ел комерс" ООД и фактура № 132/30.0б. 2005 г. издадена от "Метал мар инженеринг" ЕООД за извършени СМР по възстановяване на къща в Етнографски комплекс с. Аспарухово, съдът е приел, че процесните разходи са извършени за чуждата вещ в съответствие с приложението на разпоредбата на чл. 231 ЗЗД, поради което следва да се признаят за данъчни цели като за текущи само разходите свързани с дребните поправки на вещта. Разходите за всички други поправка на всички други повреди извън дребните поправки, които не са причинени виновно от наемателя, са за сметка на наемодателя. Разходите по възстановяване чуждата вещ до първоначалното й състояние /първоначалната й стойност/, при положение, че извършените СМР надхвърлят дребните поправки по смисъла на чл. 231, ал. 1 от ЗЗД, не следва да се признават на наемателя за формиране на финансовия му резултат, поради което е отхвърлил жалбата в тази част.

Решението в тази си част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

В съответствие със събраните доказателства правилно съдът е приел, че не са установени в хода на ревизията релевираните от органа по приходите предпоставки на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 13 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.). При анализа на посочените разпоредби, съдът е достигнал до законосъобразен извод, за липса на доводи и събрани доказателства установяващи наличие на предпоставките по посочената разпоредба, тъй като не са извършени сравнение между условията, при които жалбоподателят "Еко тур инвест" ЕООД осъществява търговските и финансовите си взаимоотношения с несвързани лица и условията, при които са се развили отношенията със свързаните лица.

Неправилно съдът е приел, че са налице предпоставите на чл. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО /отм/. Както правилно е отчел в мотивите си, това основание за увеличени на финансовия резултат на дружеството е направено за първи път в решението на Директора на дирекция "ОУ" гр. Варна. В решението е цитирана посочената разпоредба, бе да са конкретизирани конкретните нарушения на принципа на документалната обоснованост или конкретното нарушение на счетоводното законодателство при отчитане на разходите.

При така приетото не може да бъде споделен довода на съда, че отчитането на разходите следва да се съобрази с вида направени разходи, респективно тези които надхвърлят дребните поправки по смисъла на чл. 231, ал. 1 от ЗЗД, не следва да се признават на наемателя за формиране на финансовия му резултат.

ЗКПО(отм.) разглежда следните хипотези относно разходи за строително-монтажни работи, извършени на предоставен за ползване под наем недвижим имот:

1. Ако разходите възстановяват потребителските свойства на наетия актив, без да увеличават първоначалната му стандартна ефективност, то тези разходи представляват текущ разход, който участва при формирането на финансовия резултат и не подлежи на данъчно преобразуване;

1. Ако извършените от дружеството разходи водят до увеличаване на икономическите изводи над първоначално определената стандартна ефективност, то тези разходи съгласно § 1, т. 54, буква "г" от ДР на ЗКПО за целите на данъчното облагане се третират като "дълготраен нематериален актив" (ДНМА);

1. В § 1, т. 69 от ДР на ЗКПО са определени "ДНМА, за които има правни ограничения за периода на ползване на актива". В обхвата на последните попадат подобрения на наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, които имат ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение.

При определяне налице ли са ефекти на подобрения на наетия актив следва строително-монтажните работи да бъдат разглеждани в тяхната цялост, а не по отделни елементи. В конкретния случай договора за наем от 10.06.2004 г. е сключен за срок от три години, но поради отмяна на Заповедта на кмета на гр. Дългопол с влязло в сила решение на ВАС договора е прекратен на 04.07.2005 г. В тази насока изложените от съда мотиви, само на плоскостта на вещното право не налагат на извода, че счетоводно разходите не са отразени в съответствие с разпоредбите на ЗКПО (отм.) в редакция за процесната година. Видно от констатациите в РД възстановителните работи по изгорялата къща са отчетени като разходи по дебита на с/ка Разходи за външни услуги, след което са намерили отражение по дебита и кредита на с/ка Разходи за организация и управление. Предвид обстоятелството, че процесните разходи възстановяват потребителските свойства на наетия актив, без да увеличават първоначалната му стандартна ефективност, което се установява от заключението на приетата по делото ССЕ, се налага извода, че тези разходи представляват текущ разход, който участва при формирането на финансовия резултат и не подлежи на данъчно преобразуване.

Като е приел обратното съдът е достигнал до незаконосъобразни прави изводи, поради което решението в тази част следва да бъде отменено и тъй като делото е разяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА в тази му част.

Относно непризнатите разходи за амортизации за придобит ДМА - багер, по ДФ № 654/23.06.2005 г. в размер на 11249,98 лв. за 2005 г. и в размер на 3750,00 лв. за 2006 г., съдът е приел, че жалбоподателят не е придобил правото на собственост върху актива поради неспазване на предвидената от закона форма, поради което и не е налице изискването на чл. 6.1 от СС-4 "Отчитане на амортизациите", а именно начисляването на амортизацията започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба.

Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.

Установява се от заключението на приетата по делото ССЕ, че процесния колесен трактор е бил заведен в баланса на "Ел Комерс" ООД и на 23.06.2005 г. -датата на издаване на процесната фактура е изписан от баланса, като към 31.12.2005 г. не е наличен в активите. В счетоводството на касатора са отразени плащанията към доставчика, като за периода м. 03. 2006 г. е издадена фактура № 21/21.03.2006 г. с основание продажба ДМС, като видно от счетоводните регистри и инвентарната книга е установено от вещото лице, че към дата на издаване на фактурата от баланса на дружеството-касатор е изписан актива ведно с начислени амортизационни отчисления от датата на придобиването до датата на продажбата. При така установеното се налага извода, че неправилно съдът е приел, липса на изискването на чл. 6.1 от СС-4 "Отчитане на амортизациите", а именно начисляването на амортизацията започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба, тъй като не се оспорва факта на въвеждането в употреба на процесния актив.

Предвид на изложеното обжалваното решение в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА в тази му част.

По отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за отчетните 2005 г. и 2006 г., с разходи за амортизации на придобити дълготрайни активи в размер на 2118,53 лв. за 2005 г. и в размер на 5548,47 лв. за 2006 г., съгласно счетоводен амортизационен план, а именно: кресло, телевизор, 2бр. хладилници, столове, обзавеждане, пералня, телевизор "Сони", мебели, телевизионна стена, фотоапарат. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че процесните разходи не са свързани с дейността, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружниците, персонала и не са с характер на социални и/или представителни разход, поради което законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството, със стойността на тези разходи. Допълнително съдът е приел, че не е доказано третото условие от предпоставките по т. 2 от СС - 4, а именно, че активът се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели.

Решението в тази си част е правилно.

Основанието за увеличение на финансовия резултат на дружеството-касатор с разходи отчетени за дейността на дружеството от начислени амортизации за придобити дълготрайни материални активи е разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. З от ЗКПО (отм.). Съгласно посочения текст, финансовият резултат се увеличава с разходите, несвързани с дейността, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружниците, акционерите, персонала, едноличните собственици, членовете на управителните и контролните органи и на трети лица, които не са с характер на социални и/или представителни разходи.

При анализа на посочената разпоредба принципно е основателен довода в касационната жалба, че ако едни разходи по своя характер са представителни, то основанието по чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е неприложимо, но видно от констатациите в ревизионния доклад разходите приети за представителни са различни от активите за които отчетените разходи за амортизации не са признати за данъчни цели.

По жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП:

В частта относно отказано право на данъчен кредит по ДФ № 52/30.06.2005 г. издадена от "Рециклираща Еко Корпорация" АД.

От фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставка е услуга "наем на товарен автомобил за скрап". За да отмени РА в тази част съдът е приел, че обстоятелството, че лизингополучателя "Рециклираща еко корпорация" АД не е имал право да преотстъпва лизинговата вещ за ползване на трети лица, не обосновава извод за това, че доставката не е извършена.

Относно довода на органа по приходите, че не са представени приемо -предавателни протоколи, товарителници, пътни листи, съдът е приел, че за доказване ползването на един нает актив, е достатъчно да се установи ползването на вещта като за същата са отчитани съответните разходи, респективно от ползването й за дейността на дружеството са реализирани приходи. Последното обстоятелство съдът е приел, за безспорно установено от заключението по приетата ССЕ от което се установява че процесната фактура № 52/30.06.2005 г. е отразена в счетоводството на жалбоподателя със съответните счетоводни записвания, като разхода за наем на товарния автомобил в размер на 12 500.00 лв. е включен в общият размер на разходите за дейността на "Еко Тур Инвест" ЕООД за 2005 г. Разплащанията между страните във връзка с наема са извършвани през разплащателната и ДДС-сметката на доставчика "Еко Тур Инвест" ЕООД, като всички разходи, свързани с експлоатацията на товарния автомобил пряко са участвали във формирането на финансовия резултат на дружеството за същата година, включително при отчетени приходи от обект "Изграждане на покрита с пясък и чакъл панорамна обходна алея в западната част на природен резерват Сребърна". По отношение счетоводството на "Рециклираща еко корпорация" АД, ССЕ е установила, че товарният автомобил - камион за скрап е заведен в група ДМА "Транспортни средства" и е намерил отражение в актива на баланса на дружеството. Процесната Фактура № 52/30.06.2005 г. е отразена в счетоводството на доставчика и данъка е начислен като задължение към бюджета.

При така установеното съдът е приел, че наетият товарен автомобил реално е ползван от жалбоподателя в стопанската му дейност и за извършване на облагаеми доставки. Досежно факта, че сделката е сключена между свързани лица, съдът е приел, че може да се спори за данъчната основа по извършената доставка между свързаните лица, каквито констатации в хода на ревизията няма поради което незаконосъобразно на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит.

По отношение непризнатите разходи за наем на товарен автомобил по фактура № 52/30.06.2005г издадена от, , Рецитираща Еко Корпорация " АД, съдът е приел, че факта на реалност на доставката е установен с оглед изложеното досежно облагането по ЗДДС, поради което неправилно е прието, че не са установени реално извършения разходи.

Решението в тази си част е правилно.

Неоснователен е довода в жалбата относно обсъжданите в заключението на вещото лице пътни листи издадени за процесния товарен автомобил, за които същото е заявило, че се намират в счетоводството на дружеството. След като заключението в тази част не е оспорено при приемането му в първоинстанционното производство е неоснователно твърдението, че ако са се намирали при "Еко Тур Инвест" ЕООД е следвало да бъдат представени в хода на ревизията. Неоснователно е и позоваването на доказателствената сила на пътните листи като частни документи, тъй като същите не са оспорени при приемането им от АС. Неоснователен е довода за липса на данъчно събитие, поради липса на цялостно плащане по доставката, тъй като при условията на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие настъпва и при частично плащане на доставката.

С оглед на изложеното, като е приел, че е налице реалност на доставката "наем на товарен автомобил за скрап", тъй като наетият товарен автомобил реално е ползван от жалбоподателя в стопанската му дейност и за извършване на облагаеми доставки, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Досежно установяване факта на реалност на доставката е неоснователен довода в жалбата и относно непризнатите разходи за наем на процесния товарен автомобил.

С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора -"ЕКО ТУР ИНВЕСТ" ЕООД, гр. Варна, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът- дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП следва да заплати сумата от 1100 лева, представляващи направени разноски за настоящата инстанция.

С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение