Решение № 6358 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4857/2012 г.

Решение № 6358 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4857/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - София против решение № 507 от 06.02.2012 г., постановено от Административния съд София-град по адм. д. № 6849/2010 г. В касационната жалба се твърди неправилност на решението и се иска отмяната му. Релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилно приложение на материалния закон, допуснати съдопроизводствени нарушения и необоснованост. Ответникът в касационното производство - "Радомир Метали" АД чрез пълномощника си по делото оспорва касационната жалба по съображения в писмена защита. "Радомир метали" АД е подал частна жалба против определение № 1311/14.03.2012 г. постановено от Административния съд София-град по същото дело, с което е оставена без уважение молбата му за изменение на постановеното по делото решение в частта за разноските. В частната жалба се твърди, че определението е неправилно и се иска отмяната му, и присъждане на разноски на дружеството в размер на 66180 лева. Ответникът по частната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - София я оспорва и иска потвърждаването му. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната и частната жалба за допустими, като подадени от надлежни страни в рамките на законоустановения срок за обжалване на решението и определението на административния съд. По основателността им приема следното: С обжалваното решение е отменен ревизионния акт № 2900900290/25.03.2010 г. (в решението е допусната грешка в изписването на годината на издаване на РА), издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 1128/30.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София, с която са определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит, начислен във фактури, издадени в данъчните периоди м. 08.2004 г.; м. 11.2004 г., м. 08.2005 г. до м. 12.2005 г., м. 01.2006 г. до м. 12.2006 г., м. 01.2007 г. до м. 12.2007 г., м. 01, 02, 05.2008 г. от "Ерко комерс" ЕООД, "Жик тулс" ЕООД, "Експорт интернешънъл07" ЕООД, "Пик 2000" ЕООД, "Вики трейд I" ЕООД, "Ем ер трейд" ЕООД, "Бул шоп" ЕООД, "Емвес I" ЕООД, "Кибер" ЕООД, "Строй комерс М" ЕООД, "Ви енд Ай" ООД, "Динамик строй" ЕООД, "Кронос ЗН" ЕООД, "Бизнес корект" ЕООД, "Циклоп груп" ЕООД, "Тимбър 1" ЕООД, "Атан трейдинг" ЕООД, "Аси пакинг" ЕООД, "Метал комерс" ЕООД, "Елнора транс" ЕООД, "Стикс 04" ЕООД, "Мак кап холдинг" АД. С обжалваното решение, РА е отменен и относно определения данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2005 и 2006 г. за изплатени на "Radomir principal limited" Corp. доходи за услуги по договор от 15.09.2002 г. за финансов и търговски мениджмънт. За да отмени РА в частта, в която е отказано правото на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици, съдът е преценил като необосновани изводите на приходния орган за липса на реалност на доставките по фактурите, както и е приел, че тези изводи са опровергани от писмените документи, представени в хода на съдебното обжалване, които не са оспорени от ответника. Съдът е възприел също така като доказателство по делото и приетото неоспорено заключение (основно и допълнителни) на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е изложил конкретни съображения относно редовността на доставките по отношение на всеки един от посочените доставчици. По отношение на доставките от доставчика "Мак кап холдинг" АД, съдът е приел, че са изпълнени условията на чл. 64, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС (отм.). За да формира този извод, съдът е възприел констатациите на вещото лице, че счетоводството на доставчика е водено редовно, че процесните фактури са осчетоводени при доставчика, както и че дружеството разполага с компютри, с лицензиран софтуер и с персонал - икономисти и юристи, наети по трудови договори. В подкрепа на извода си за незаконосъобразност на РА в тази част, съдът е изтъкнал и обстоятелството, че е налице плащане по ДДС сметка на доставчика изцяло до края на данъчния период, в който е упражнено това право. По отношение на фактурите от "Ерко комерс" ЕООД, касаещи някои от тях доставка на арматурно желязо, а други - СМР на обекти на възложителя, съдът е приел, че са изпълнени положителните предпоставките за признаване на данъчния кредит за жалбоподателя и липсват отрицателните предпоставки за това. И тук съдът е стъпил на констатациите на съдебно-икономическата експертиза - осчетоводяването на фактурите при доставчика, наличието на сключени граждански договори с физически лица за възлагане изпълнението на различни видове СМР, които не са оспорени от ответника. Във връзка с доставките по фактурите от "Жик тулс" ЕООД с предмет на стопанската операция - гориво, съдът е приел за безспорно обстоятелството, че доставчикът е доставил горивото по фактурите. Този си извод, съдът е обосновал с документите, представени на вещото лице и представени на съда като писмени документи, които не са оспорени от ответника. Изброявайки представените писмени документи - товарителници, придружени с пътни листи, както и осчетоводяването на фактурите по съответните за това счетоводни сметки, установено от вещото лице, фактура за предходен доставчик, договор за съхранение на горивото, според съда доказват реалността на доставките. По отношение на доставките от "Експорт интернешънъл 07" ЕООД съдът е формирал извод за наличие на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит на жалбоподателя по посочените фактури. Този свой извод съдът е обосновал с представените допълнително писмени документи и констатациите на вещото лице по тях. Изрично, съдът е отбелязал, че представените частни документи, не са оспорени от ответника. Съдът е възпроизвел в мотивите към решението си релевантния към настоящия спор текст от РА № 18597/31.03.3009 г. издаден на доставчика, а именно, че според ревизиращия екип няма основание за издаване на фактурите, поради липса на годни доказателства за извършени доставки - кадрова и техническа обезпеченост, но не е кредитирал този документ. Също така съдът е посочил и друг РА на доставчика, който касае периоди, в които са издадени част от въпросните фактури, и в който "Радомир метали" АД не е посочен като получател по доставки от "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД. По аналогични на горните съображения, съдът е приел за незаконосъобразен РА и в частта, в която е отказан данъчен кредит по фактурите от "Пик 2000" ЕООД с описание на стопанската операция - арматурно желязо. Посочил е, че в представения РА на доставчика липсват конкретни констатации и установявания по отношение на доставките към "Радомир метали" АД. По същите съображения, съдът е преценил, че е налице реалност на доставките и по фактурите от "Вики трейд-I" ЕООД. Въз основа на неоспорените констатации на съдебния експерт, съдът е преценил като незаконосъобразен РА и в частта, в която е отказан данъчен кредит по фактурите от "Ем ер трейд" ЕООД, "Бул шоп" ЕООД, "Емвес-1" ЕООД, "Кибер" ЕООД, "строй комерс М" ЕООД, "Ви енд Ай" ООД, "Кронос ЗН" ЕООД, "Циклоп груп" ЕООД, "Стикс 04" ЕООД, регистрирано първоначално като "Про Италия" ЕООД, а впоследствие с променено наименование "Дион" ЕООД, "Бизнес корект" ЕООД, "Тимбър 1" ЕООД. Съдът е преценил, че изводите му не се променят от представените РА на доставчиците "Строй комерс М" ЕООД, "Дион" ЕООД, "Кронос-ЗН" ЕООД. Въз основа на констатациите на вещото лице, съдът е приел, че е опроверган извода на приходния орган за липса на доставки по фактурите от "Метал комерс "ЕООД, "Динамик строй" ЕООД, "Циклоп груп" ЕООД, както и по отношение на фактурите, издадени от "Аси пакинг" ЕООД и "Атан трейдинг" ЕООД. Съдът е преценил като незаконосъобразно направеното с РА начисляването на данък при източника по договора от 15.09.2002 г. с "Радомир принципал лимитид" ЛТД, регистрирано на Маршалските острови, който договор е за финансов мениджмънт на ревизирани субект и действията по който се извършват от "Радомир принципал лимитид България" ООД. Съдът е формирал извод, че доходите от посочения договор не попадат в изброените в чл. 12, ал. 2, 3 и 5 от ЗКПО (отм.). Съдът е продължил разсъжденията си, посочвайки, че дори доходите да се възприемат като такива от такива за технически услуги, то извършващото ги лице има място на стопанска дейност в страната, поради което не е налице една от кумулативно изискващите се предпоставки на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) - доходите да не са реализирани чрез място на стопанска дейност по смисъла на ЗКПО. Съдът е приел, че "Радомир принципал лимитид" ЛТД е имал място на стопанска дейност в страната предвид обстоятелството, че е едноличен собственик на капитала на "Радомир принципал лимитид България" ООД. В подкрепа на извода си съдът е посочил и разпоредбата на чл. 7, ал. 2, вр. ал. 1 от ЗКПО (отм.). Настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по доставките от "Пик 2000" ЕООД. Видно от данните в преписката е, че фактурите от този доставчик касаят доставки на желязо и арматурно желязо. Този доставчик не е открит на адреса му за кореспонденция, нито от приходните органи, нито от вещото лице, назначено от съда за изготвяне на съдебно-икономическата експертиза. Липсата на проверка в счетоводството на този доставчик не позволява да се прецени доколко представените документи - договор за доставка на метали от 01.10.2007 г. между този доставчик и ревизирания субект, товарителниците и пътните листа към фактурите са намерили отражение в счетоводството му по съответните за това счетоводни сметки. От друга страна, представен е РА на този доставчик от 24.03.2008 г., в който е констатирано, че дружеството няма обекти, нито транспортни средства, а стоките по фактурите са такива, които изискват площ за съхранението и превоза им. Като не е съобразил всички тези обстоятелства, съдът е постановил необосновано и неправилно решение, което следва да се отмени, а вместо това се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. По същите съображения, настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд и в частта, в която е отменен РА относно отказания данъчен кредит по фактурите от "Вики Трейд 1" ЕООД, "Строй комерс - М" ЕООД е "Стикс-04" ЕООД. В представените РА на тези доставчици е констатирано, че не са представени изискани счетоводни и др. документи, поради което ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК. След като вещото лице не е могло да извърши непосредствена проверка в счетоводствата на тези доставчици, необосновано съдът е кредитирал представените писмени документи за тях, без категорично да е установено, че те действително са част от счетоводствата им. Правилно е решението на съда в частта, в която е отменен РА относно отказания данъчен кредит по фактурите от "Ерко комерс" ЕООД. Още в хода на ревизията от този доставчик са представени документи (протоколи и актове обр. 19), които установяват извършването на конкретните строителни работи и обема им. Установени са също така като налични и документи за заплащането (платежни нареждания) на строително-монтажните работи по фактурираните услуги. От доставчика са представени и граждански договори с физически лица, наети за изпълнението на строителните работи. Обстоятелството, че не е индивидуализирано лицето, представящо документите от доставчика не може да бъде самостоятелно основание за некредитирането на документите. Фактът, че физическите лица, за които са представени граждански договори са имали такива и с "Кронос-ЗН" ЕООД, сам по себе си не е достатъчен, за да се приеме, че те не са работили за "Ерко комерс" ЕООД. По аналогични на горните съображения съдът преценява като правилно решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Емвес I" ЕООД. След като не се оспорва фактическото съществуване на фактурираните строителни и ремонтни работи от органите по приходите, необосновано е да се приеме, че липсва реална доставка по фактурите, само поради факта, че не са открити регистрирани влизания на лица и автомобили от тази фирма в регистрите на контролно-пропускателните пунктове 1, 2 и 3 на ревизираното дружество. Правилно е решението на съда и в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Ви енд Ай" ООД. Установено е, че към всяка фактура има приемо-предавателен протокол. Налична е в преписката и лицензия за доставчика за търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, каквито са и доставките по спорните фактури. Тези документи са представени още в хода на ревизията. Неправилно е решението на съда в частта, в която е отменил РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Жик тулс" ЕООД. Фактурите са с предмет на стопанската операция - евро дизел. Съдът е извършил неправилна преценка на представените по делото доказателства - товарителници, пътни листа договор за наем на склад. Всички тези документи са частни, поради което не обвързват съда с материална доказателствена сила относно съдържанието им. В конкретния случай, по делото не са налични доказателства, които да потвърждават съдържанието на тези частни документи. От друга страна, още в хода на ревизията, при насрещната проверка на доставчика са изискани от него документи за транспорта на стоката, договори, документи за място на натоварване на стоката, каквито не са представени. Представените документи едва в хода на съдебното обжалване на РА нямат достоверна дата, поради което не може да се приеме, че те са съществували още към момента на поискването им от приходните органи. По тези съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява събраните по делото доказателства относно фактурите от този доставчик като недостатъчни да обосноват извод за действително извършени реални доставки по фактурите. С аналогични на горните съображения, настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд и в частта, в която е отменен РА относно фактурите от "Ем Ер Трейд" ЕООД и "Кибер" ЕООД, тъй като не е доказана обезпечеността на този доставчик за изпълнението на доставката. Липсват данни, че доставчикът е разполагал с материална база за съхранение на стоката - масло. По същите съображения, настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд и в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Аси пакинг" ЕООД. Неправилно е решението на административния съд и в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД. И тук съдът не е извършил съвкупна преценка на събраните по делото доказателства. В преписката (лист 984 и сл.) се намират извадки от РА и РД за извършвани ревизии на доставчика, от които е видно, че за периоди от 2007 г. и периоди от 2008 г. на доставчика е извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК поради липса на представена счетоводна отчетност от лицето. При тези данни, за да се даде вяра на представените от доставчика документи, вкл. и тези прегледани от вещото лице е следвало по категоричен начин да се установи, че представените частни документи са действително част от налично счетоводство на доставчика. Вещото лице не е открило доставчика на адреса му, следователно не е направена непосредствена проверка в счетоводството му. Както и за предходния доставчик, така и за този настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че не са налице достатъчно доказателства, установяващи реалността на доставката по фактурите. Неправилно е решението на административния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Бул шоп" ЕООД. Фактурите са с предмет на стопанската операция - доставка на разтвори и въглеводороди ароматни, едноядрени, ненаситени. Доставяната стока е специфична, изискваща специално съхранение и транспортиране, с материалната база, за което не установено доставчикът да разполага. Неправилно е решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Динамик строй" ЕООД. Установено е в РА, че това дружество е преименувано в "Билд Трейд СБ" ЕООД и е представлявано от Данаил Величков. В преписката се намират (лист 929 и сл.) извадки от РД на доставчика, видно от които е, че му е извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК поради липса на представени счетоводни документи. От друга страна на лист 932 от преписката се намира обяснение от представляващия фирмата, от което макар и трудно четаемо се установява, че лицето не знае колко фирми представлява и не е издавал никакви фактури. На тези данни, събрани в хода на ревизията непротивопоставими са документите, представени от доставчика, тъй като тяхното реално съществуване в счетоводството му не е доказано, вкл. и със заключението на съдебната експертиза. По аналогични на горните съображения, настоящият съдебен състав преценява, че административният съд необосновано е дал вяра на документите, представени от доставчика "Кронос-3Н" ЕООД. В преписката (лист 449 и сл.) се намира ДРА на доставчика, видно от който е, че ревизията е извършена по реда на чл. 109 от ДПК (отм.) поради липса на представена счетоводна отчетност на дружеството. В конкретния случай, вещото лице не е намерило този доставчик на адреса и не е проверила непосредствено счетоводството му. Неправилно е решението на съда и в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Атан трейдинг" ЕООД. В преписката се намират фактури от този доставчик с предмет на доставката - различни видове строителни материали, както и дизел и арматурно желязо. Не е установено, че доставчикът реално и фактически е разполагал с фактурираните стоки, за да може да се разпореди с тях впоследствие в полза на жалбоподателя. По същите съображения, настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд и в частта, в която е отменен РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Бизнес корект" ЕООД, по фактурите от "Тимбър I" ЕООД и "Метал Комерс" ЕООД. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отменил РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Елнора Транс" ЕООД. Установено е от вещото лице, че съдържанието на товарителниците и пътните листа съответстват на съдържанието на фактурите, т. е. налице са доказателства за фактическото предаване на стоката по фактурите. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отменен ревизионния акт относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите от "Циклоп груп" ЕООД. Още в хода на ревизионното производство са представени от доставчика фактурите и към всяка една от тях протокол обр. 19 и констативен протокол за предаване и приемане на завършен обект. Тези документи преценени съвкупно с обстоятелството, че приходният орган не оспорва обективното извършване на протоколираните работи водят до извода, че са налице предпоставките за признаване на жалбоподателя, на правото му на данъчен кредит по спорните фактури. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отменен ревизионния акт относно непризнатия кредит по фактурите от "Мак Кап холдинг" АД. Освен, че счетоводството на този доставчик е проверено непосредствено от вещото лице, последното е констатирало и наети лица по трудов договор със специалности, които позволяват да се направи обоснования извод, че доставчикът е имал капацитет да изпълни поетите задължения с договора от 14.01.2005 г. Правилно е решението на съда в частта, в която е отменен РА относно определения с него данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2005 и 2006 години, определен върху изплатените доходи от жалбоподателя на "Радомир Принципал Лимитид" ЛТД по договора за финансов и търговски мениджмънт от 15.09.2002 г. За да отмени РА в тази част, съдът е приел, че изплатените доходи не са доходи от изброените в чл. 12, ал. 2, 3 и 5 от ЗКПО (отм.). Като допълнителен аргумент в подкрепа на извода си, съдът е посочил липсата на другата кумулативна предпоставка на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), а именно, доходът да не е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната. Съдът е приел, че по аргумент от § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО (отм.) вр. с § 1, т. 5, б. а) от ДР на ДОПК "Радомир Принципал Лимитид" ЛТД през процесните периоди е имало място на стопанска дейност в страната, предвид обстоятелството, че е било едноличен собственик на капитала на "Радомир принципал лимитид България" ЕООД. Съдът е изложил съображения също така, че фактът, че дружеството-жалбоподател не е заявило изрично искане, да бъде приложена съответната спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, не дава основание на приходните органи да прилагат чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), без да се съобразяват дали са изпълнени всички изисквания на специалната материално правна норма. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че с оглед договора за финансов и търговски мениджмънт от 15.09.2002 г., в който жалбоподателят е доверител, а "Радомир Принципал Лимитид" ЛТД е довереник, в който е договорено, че дължимите действия от довереника ще се извършват от "Радомир Принципал Лимитид България", което дружество е регистрирано в Р България от 2002 г., следва обоснованият извод, направен и от първоинстанционния съд, че чуждестранното лице извършва дейността по договора чрез място на стопанска дейност в България, т. е. налице е хипотезата на § 1, т. 5, б. а) от ДР на ДОПК. При този извод следва, че не са налице кумулативните предпоставки на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), поради което за жалбоподателя като платец на дохода не е възникнало задължението да начисли и събере данък върху платения от него доход. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд преценява частната жалба като неоснователна. Фактите по делото водят до извода, направен от съда, че е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, поради което съдът е приложил правилно нормата, като не е присъдил разноски на жалбоподателя. Във връзка с гореизложените съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд