Решение № 976 от 24.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6187/2013 г.

Решение № 976 от 24.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6187/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 632 от 19.03.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 1742 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 281200240/11.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас против "Хикови" ООД със седалище в гр. Ямбол и адрес на управление ул. "Димитър Благоев" № 14 - партер, ЕИК по Булстат: 128618416, представлявано от Венцислав Стефанов Хиков, потвърден с Решение № 293/3.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 57270,25 лв. за данъчен период м. февруари 2011 г. по фактури, издадени от "Шанс Айрянови" ЕООД и "Екс леге" ЕООД, ведно с начислената лихва от 1994,67 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на захар. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи не установяват реални стопански операции. Оспорва изводите на Съда, че не е налице данъчна измама. Изтъква несъответствия при приемо-предаването на захарта. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против оспорения РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - "Хикови" ООД, в с. з. чрез адв. Пенов моли за оставяне на обжалваното решение в сила. Представя писмени бележки с развити подробни съображения, изготвени от адв. Пасков и адв. Пенов.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Съдът е установил, че на ответника по касация е отказано правото на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 20711 лв. по фактура № 16098/3.02.2011 г. с предмет захар и ДДС 25330 лв., издадена от "Шанс Айрянови" ЕООД, към същата е приложено кредитно известие № 16630/24.02.2011 г. с ДДС - 4619 лв.

При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фактурата и ДКИ към нея, платежни документи за банково плащане. Според обясненията на доставчика фактурата е за авансово плащане, но за част от сумата, за която през съответния данъчен период захар не е получена, което е наложило издаване на ДКИ. Частта от сумата е платена обратно на датата на издаване ДКИ. Доставчикът е обяснил, че не е извършил разходи за транспорт, доколкото той е бил за сметка на неговия пряк доставчик, както и че стоката се доставя в склада на клиента. Установено е, че при доставчика данъчните документи са отразени в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за текущия месец.

Ревизираното лице е представило фактурите, по които то е получател, придружени с приемо-предавателни протоколи, декларация за произход на парични средства и договор за овърдрафт от 26.01.2011 г., комисионни договори, справка за заплатени комисионни по договорени сделки за износ на захар, фактури по комисионните договори, доказателства за извършени ВОД на захар през м. май 2011 г. (инвойс фактури, приложения за вида и количеството на стоката, данъчни фактури и товарителници).

2. В размер на 36559,25 лв. по фактури № 234/4.02.2011 г. с ДДС 15147 лв., № 240/8.02.2011 г. с ДДС 21140 лв. и № 260/11.02.2011 г. с ДДС 272,25 лв., всичките с предмет захар, издадени от "Екс леге" ЕООД.

При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фактурите с приемо-предавателни протоколи към тях, справка за стоков поток, трудови договори, счетоводни и платежни документи. При проверката е установено, че доставчикът осъществява търговия на едро, транспортът е за сметка на предходния доставчик, дружеството няма складови помещения, тъй като покупката е предназначена за непосредствена реализация.

Първоинстанционният съд е описал констатациите на ревизиращия орган при извършените проверки на предходните доставчици и транспортната фирма. Съдът е установил, че има образувано досъдебно производство № 102/2011 г. в сектор "Противодействие на икономическата престъпност" при ОД на МВР - Пловдив, касаещо дейността на предходните доставчици на ревизираното лице ("Зар Им Екс" ЕООД и "Интер ойл 2010" ЕООД), и на транспортната фирма, извършвала превоза "франко пункт" в България ("Дани 73" ЕООД). Документи относно първия предходен доставчик са приобщени от органа по приходите с присъединителен протокол: договори за наем на складови помещения, трудови договори и ведомости за заплати, както и счетоводни документи. Във връзка с транспорта на захарта "Зар Им Екс" ЕООД е декларирало, че същият е осъществен с наето транспортни средства от "Дани 73" ЕООД, който е и възложител на транспорта. Проверени с превозвачите "Арго груп" ЕООД, "Импакт" ООД, "Димов ДС" ООД, "Георги Димов - 2" ООД, "Плади транс" ООД, ЕТ "Конкурент плюс - Д. Бинев", ЕТ "Транс бутик - Д. Димитров" и "Били транс" ООД. В тази връзка са представени обяснения, пътни листове, тахо-шайби, ЧМР товарителници и фактури за транспортни услуги към "Дани 73" ЕООД.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че липсват доказателства за транспортиране на захарта, като не е доказана кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците да извършат процесните доставки.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. ССЕ е дала заключение по въпросите относно отказаното право на данъчен кредит - за осчетоводяване на спорните фактури и на стоките по тях при жалбоподателя и при доставчиците, за начина на плащане, за извършен последващ ВОД на стоката и за осчетоводяване на получените печалби. Вещото лице е установило наличие по счетоводни данни на достатъчни количества захар при доставчиците за осъществяване на процесните доставки. Експертизата е дала заключение за отчитане на приходи при доставчиците по спорните фактури и за начисляване на ДДС по тях.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Административният съд не е възприел изводите на органа по приходите за липса на доставени стоки и услуги по процесните фактури, поради което е приел, че на жалбоподателя неправилно не е признато правото на данъчен кредит. Мотивите се изразяват в доказана материална обезпеченост на преките и предходните доставчици на жалбоподателя по спорните доставки, както и за наличие на финансова обезпеченост на самия жалбоподател, неоспорване произхода на фактурираната стока. Съдът е изтъкнал, че от събраните при ревизията обяснения на транспортните фирми се установява, че транспорт действително е извършван от тях, но от името на "Дани 73" ЕООД.

Касационната жалба е неоснователна и следва да се остави без уважение.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на захар като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ ответник по касация. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

Следва да се приеме за безспорно установено, че е налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което в брой е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.

Относно потенциалната възможност на доставчиците да осъществят доставките посредством неоспореното заключение на ССЕ е установено, че съконтрагентите на ревизираното лице са разполагали с достатъчно количество захар, за да могат да му ги прехвърлят. Дадено е заключение за редовно водено счетоводство от доставчиците. Неоснователно се поддържа в касационната жалба, че разликата между съдържанието на счетоводните документи на доставчиците, представени в хода на ревизията, и тези, по които е работило в. л., дискредитира експертното заключение. Счетоводните документи не са оспорени относно тяхната автентичност, която е мислимият предмет при оспорване на частните документи, те са оспорени само относно тяхната редовност и дата на съставяне. Заключението не е оспорено, изрично пълномощникът на ответника е заявил, че не се оспорва редовното водене на счетоводствата, което преодолява и възражението за недостоверност на датите на тези документи. Експертното заключение правилно е кредитирано, защото дава отговор на поставените задачи и е изготвено компетентно и безпристрастно. Касационният съд също не намира причини заключението да бъде подложено на съмнение. Към доказателствения материал по делото са постъпили документите, които ССЕ е ползвала за изграждане на заключението си, които също не са оспорени от ответника.

Относно доказателствата за прякото реализиране на доставките са представени документи за индивидуализиране на родовоопределените вещи, а именно приемо-предавателни протоколи. Оплакването за непосочено място на прехвърляне на собствеността в приемо-предавателните протоколи не намира опора във фактите по делото. Мястото фигурира във всички протоколи, а освен това при прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи и липса на изрична уговорка между страните относно мястото на предаването им, е приложимо общото правило на чл. 200, ал. 2 ЗЗД във вр. с чл. 288 ТЗ, което сочи, че местоизпълнението на задължението е там, където се плаща цената. С осъществяването на дължимата престация настъпва и транслативният ефект на търговската продажба, респективно възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В случая със съставянето на приемо-предавателните протоколи се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с постигане на съгласие, за което според ЗЗД е прехвърлена собствеността.

Изтъкнатата от касатора еднотипност на приемо-предавателните протоколи от предходните доставчици към преките и от тях към жалбоподателя не е причина да се отрече вещноправният ефект на продажбите, като следва да се има предвид, че произходът на стоката от предходния доставчик не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит. Приемо-предавателните протоколи не са оспорени от страните по делото и тяхната достоверност не е подложена на съмнение. Освен това ССЕ е установила, че стоките са осчетоводени не само въз основа на фактурите, а и въз основа на разглежданите протоколи, както и че има съответствие на закупената и продадената стока. Вещото лице е проследило обвръзката между фактурите, протоколите, регистрационните номера на товарните автомобил с посочени имена на водачите.

Неоснователно касационният жалбоподател поддържа недоказаност на транспортирането на захарта, доколкото се установява, че "Дани 73" ЕООД е извършило превоза, но чрез подизпълнители. На практика това дружество е действало като спедитор, осъществил организацията на превозната услуга.

Неоснователен е доводът, че Съдът се е позовал на липсващи по преписката неоспорени сертификати, доколкото липсата им по преписката не е попречила на горестоящия административен орган да коментира същите в решението си.

Важен аспект на дискутираната реалност на спорните доставки се изразява в установеното от вещото лице обстоятелство, че по продажбите по процесните фактури доставчиците са отчели приходи в съответствие със СС-18 "Приходи". Приетите РА на доставчиците "Шанс Айрянови" ЕООД и "Екс леге" ЕООД не съдържат констатации за нередовно водено счетоводство, в противен случай ревизиите щяха да бъдат извършени по особения ред на чл. 122 ДОПК поради наличие на обстоятелства по ал. 1, т. 4 от посочения законов текст.

От представените комисионни договори, фактури по тях и от справката за заплатени комисионни следва да се приеме за установен поддържаният от жалбоподателя механизъм на търговията със захар - посредничество във връзка с реализация на захарта. В тази връзка следва да се има предвид и безспорно доказаната последващата реализация на закупената захар. В този смисъл е неоспореното експертно заключение - вещото лице е установило последващи ВОД, като за целта са изследвани издадените инвойс фактури, паркинг листи, ЧМР товарителници и уведомителни писма за получаване на стоката от чуждестранните търговци. При извършените проверки чрез обмен на данни и получени формуляри "SCAC 2004" ВОД са били потвърдени, като са представени писмени потвърждения от получателите на доставките в тези страни.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките, като е установено плащане по спорните фактури. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват.

Правилно административният съд е съобразил Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Съдът на Европейския съюз за пореден път подчертава категорично, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, както и че установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище.

Като краен мотив изрично е формирано, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства в настоящия процес по никакъв начин не са доказани от ответния административен орган. Не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА.

При това положение правилно Съдът е приел, че от представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорните доставки. Издаденият административен акт е незаконосъобразен, и като е достигнал до същия извод, Административен съд-гр. Бургас е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Независимо от изхода на делото на ответника по касация не следва да се присъждат разноски, тъй като не е направено искане за това.

Така мотивиран и на осн. чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,