Решение № 6790 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12867/2011 г.

Решение № 6790 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12867/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208-228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Професионален футболен клуб Л." АД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Н. Р., срещу решение № 3815 от 1.08.2011 г. на Административен съд - С. - град, постановено по адм. д. № 3941/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2900900311/2.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. С., потвърден с решение № 630/3.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се следните доводи за: неправилно прилагане на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) във връзка с § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО (отм.); за неправилно прилагане на Наредба № 3 от 18.06.99 г., довело до незаконосъобразност на извода на съда, че състезателните права на футболистите представляват дълготраен нематериален актив по смисъла на НСС 38, тъй като не е налице изискването на чл. 14, ал. 1 от ЗСч. очакваната икономическа изгода да се черпи през повече от дванадесетмесечен период; неправилно приложение на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), поради недоказана свързаност между ревизираното дружество и заемополучателите; незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно непризнаването за разходи на наложените на футболистите глоби на осн. чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.). Поддържа се и довод за постановяване на атакуваното решение в нарушение на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и чл. 155, ал. 4 и 8 от ДОПК по отношение на увеличението на финансовия резултат на ПФК "Л." за периодите 2004 г., 2005 г. и 2006 г. със съответните амортизационни отчисления на правото на ползване на спортен комплекс "Г. А.". Изложени са и аргументи в подкрепа на тезата за незаконосъобразност на изводите на съда, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) по отношение на увеличението на финансовия резултат на ПФК Л. за 2006 г. със сумите, представляващи приход от участието на клуба в Шампионска лига за сезон 2006/2007 г., отчетен като приход за бъдещи периоди. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен или ако се установят допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калоферова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - С. - град е бил РА № 2900900311/2.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. С., потвърден с решение № 630/3.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП. Със същия за данъчни периоди 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумите, разходвани за покупка на състезателни права на футболисти, които представляват дълготраен нематериален актив по смисъла на НСС 38; на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 14 от ЗКПО (отм.) в резултат на констатирано отклонение от законната лихва по предоставените заеми; на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат със сумите, отчетени като разход за наложени на футболистите глоби, по отношение на които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, тъй като глобите са персонални; на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) с РА е извършена корекция в увеличение на финансовия резултат за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. със сумата 525 000 лв., които в съответствие с разпоредбите на чл. 18, ал. 4 от закона за счетоводството и Счетоводен стандарт 20- "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" дружеството е следвало да отчете като приход за съответния период; на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 (отм.) с РА е увеличен и декларирания финансов резултат за 2006 г. със сума в размер на 3 911 660 лв., представляващи приход от участието на клуба в Шампионска лига за сезон 2006/2007 г., отчетен като приход за бъдещи периоди. С РА са определени общо задължения за внасяне от 888 084.07 лв., формирани от непризнат данъчен кредит по ЗДДС, корпоративен данък и лихви. Първостепенният съд е отхвърлил изцяло жалбата на "Професионален футболен клуб Л." АД срещу Ревизионния акт, като е споделил изцяло изводите на органите по приходите, мотивирайки се подробно досежно всеки един от аспектите на спора. Обжалваното решение е частично неправилно. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) на финансовия резултат на жалбоподателя за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в посока увеличение със сумата в общ размер на 4 541 852.32 лв., разходвана за покупка на състезателни права на футболисти за всеки един от посочените периоди: Дефиниция на понятието "трансфер на спортисти" се съдържа в § 1, т. 4 от ДР на ЗФС в редакцията на закона преди изменението на нормата от 30.05.2008 г. и представлява нормативно регулиран акт за промяна в клубната принадлежност и състезателните права на спортистите. Правилно административният съд е формулирал основния спор между страните по делото- дали трансфера на състезателни права представлява нематериален дълготраен актив или следва да се отчете като текущ разход. Правилно в тази връзка е приел, че закупените от един футболен клуб състезателни права на футболисти, които този клуб, след като придобива правата им, наема по трудов договор да се състезават като професионални футболисти за него и които би могъл от своя страна да прехвърли/преотстъпи възмездно за временно ползване на друг клуб (т. нар. трансферни права), отговарят на изискванията на чл. 3.1 от НСС 38 (отм., действащ до 1.01.2005 г.), съответно СС 38, приет с ПМС № 46 от 21.03.2005 г., обн. ДВ, бр. 30/2005 г. за класифицирането им за признаване и отчитане като дълготраен нематериален актив. По определението, което е регламентирано в СС-38 нематериалните дълготрайни активи представляват установими нефинансови ресурси, придобити и контролирани от предприятието, които: а). нямат физическа субстанция, въпреки че: - могат да се съдържат във физическа субстанция, или - носителят им може да има физическа субстанция; б). са със съществено значение при употребата им; в). от използването им се очаква икономическа изгода. Именно с оглед тази дефиниция трансфера на състезателни права отговаря на изискванията за нематериален дълготраен актив. След като дружеството е закупило състезателни права на футболисти, които да играят в ПФК "Л.", то е придобило този нематериален дълготраен актив, който в нарушение на счетоводните изисквания е отчетен като текущ разход. Относно изискването на цитираната дефиниция за дълготрайност на актива настоящата инстанция намира, че обосновано и законосъобразно първостепенният съд не е възприел тезата на ПФК "Л.", че съобразно срока на картотекиране на всеки състезател за една състезателна година, този актив не отговаря на изискването за продължителност за повече от 12 месеца. Наистина в чл. 3, ал. 1 от Наредба № 3/18.06.1999 г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателната дейност, и за трансфер на състезателните права е указано, че картотекирането на състезателите е за срок от една спортно-състезателна година. Това, обаче, не означава, че трансферните договори също се сключват за такъв срок, нито пък трудовите договори. Не се спори между страните, че договорите за трансфер на футболисти са сключвани за срок по-дълъг от една година, поради което в процесния случай е налице и изискването за продължителност. Съгласно разпоредбата на чл. 51 ЗКПО данъчни дълготрайни нематериални активи са: придобити нефинансови ресурси, които: нямат физическа субстанция, ползват се през период, по-дълъг от 12 месеца и са със стойност не по-малка от петстотин лева. С оглед дефинирането на понятието нематериални дълготрайни активи в СС-38 и чл. 51 ЗКПО правилно първоинстанционният съд е счел, че трансферираните състезателни права отговарят на посоченото понятие. Същите не представляват текущи разходи, поради което неправилно данъчния субект ги е отчел като такива, а не като нематериални дълготрайни активи. Решението на съда в тази му част е правилно. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу непризнаването като разход, свързан с дейността, на заплатените от ПФК "Л." глоби в общ размер на 88 213 лв., наложени на футболистите, във връзка с участието им във футболни срещи от името на футболния клуб и увеличението със същите суми на финансовия резултат на дружеството: Законосъобразни са изводите на административния съд, че наложените глоби на футболисти не представляват разходи, свързани с дейността на дружеството. Аргументите за конкретното преобразуване са свързани с характера на глобата, която има личен характер и се понася именно от санкционираното лице, лично, за поведението му. Следователно, глобите са свързани с извършени нарушения по повод спортно-състезателната дейност на различни футболисти и те са с оглед на тяхната личност при изпълнение на задълженията си като такива. Глобите не се заплащат от футболния клуб, поради което няма законов начин да се отразят като разходи на клуба, а оттам и те не могат да се свързват с дейността на клуба. Поддържаната теза от касатора, основана на разпоредбата на чл. 43, ал. 1, б. "б" от Дисциплинарния правилник на БФС, че при незаплащане на глобите от съответните футболисти, се спират състезателните им права, и това се отразявало на футболния клуб, не намират опора в закона. След като глобите се налагат конкретно на футболистите и тяхно е задължението за заплащането им, не може неизпълнението на това задължение от футболисти да се свързва като разход за дейността на футболния клуб. Рефлектирането негативно върху клуба при спиране на състезателните права на отделни футболисти, които не са внесли наложените им глоби, не ги прави разходи за дейността на клуба. Затова като е приел, че глобите, налагани на футболисти, не представляват разходи за дейността на футболния клуб съдът е постановил правилно решение. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното коригиране на лихвения процент по предоставени кредити, отличаващи се от пазарната лихва- чл. 15, ал. 3, т. 3 вр. чл. 14 от ЗКПО (отм.): Решението е правилно и в така оспорената му част. Досежно разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), в редакцията й към ревизираните периоди, следва да се посочи, че разпоредбата на ал. 2, предвиждаща увеличение на финансовия резултат със суми, произтичащи от определени търговски и финансови взаимоотношения или сделки като тези по чл. 13 и 14, се прилага и при търговски и икономически взаимоотношения, при които са предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от 1/4 от законната лихва към момента на сключване на сделката. В хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО не е предвидено изискване за свързаност. Като е достигнал до същия извод, първостепенният съд е приложил правилно материалния закон. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. със съответните амортизационни отчисления на правото на ползване на спортен комплекс (стадион) "Г. А." със сумата от 525 000 лв. за всеки един от периодите: Обжалваното решение по тази част от спора е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, като конкретните съображения за това са следните: Между страните не се спорни следните обстоятелства: С шест броя актове за държавна собственост от 12.02.1998 г. на ПФК "Л." АД безвъзмездно е предоставено право на ползване на имоти, държавна собственост; с цел определяне на справедлива цена на правото на ползване, дружеството е възложило извършване на оценителна експертиза на имотите, представляващи спортен комплекс, включващ сгради и съоръжения; оценката е извършена към 20.01.2004 г. от екип лицензирани оценители, който е определил справедлива цена на правото на ползване на имотите в размер на 2 500 000 лв., относима за периода 2003 г. - 2007 г.; сумата е осчетоводена по сметка 215 "Право на ползване" като дълготраен нематериален актив. За ревизираните периоди 2004 г., 2005 г. и 2006 г. от дружеството са отразени като разход амортизационни отчисления за "Право на ползване" по 525 000 лв. за всеки един отчетен период. На основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) с РА е извършена корекция в увеличение на финансовия резултат за всяка от посочените три години със сумата 525 000 лв., които в съответствие с разпоредбите на чл. 18, ал. 4 от Закона за счетоводството и Счетоводен стандарт 20- "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" дружеството е следвало да отчете като приход за съответния период. Настоящият състав на касационната инстанция намира за основателно оплакването на касатора за незаконосъобразност на извода на органите по приходите, възприет и от административния съд, че предоставеното на дружеството безвъзмездно и безсрочно право на ползване върху държавен имот, представлява "правителствено дарение", тъй като учредяването на безвъзмездно и безсрочно право на ползване върху недвижим имот не може да бъде подведено под хипотезиса на нормата, материализираща понятието "правителствено дарение". Налице са правни различия, респективно различна правна уредба. В мотивите на оспореното решение е възпроизведена дефиницията на понятието "правителствена помощ", като съдът е посочил, че последната представлява "действие от страна на правителството, с което се предоставя икономическа изгода за конкретно предприятие или група предприятия", но не е завършил в цялост анализа на нормата, която изрично предписва, че предприятията следва да "отговарят на определени критерии". В този контекст следва да бъде посочено, че като е изложил верни съображения в насоката, че съгласно предписанията на т. 3.2, букви а-в на НСС 20 (действал до 31.12.2004 г.) и СС 20 (за процесния период 2005 г.) като правителствени дарения следва да се отчитат не само предоставянето на "средства" в тесен смисъл на парични суми, а също и такива, свързани с амортизируеми, неамортизируеми активи и преотстъпени данъци, съдът е пропуснал да отчете, че това предоставяне на средства следва да е "като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието". Гореизложените правни изводи са обусловили неправилното установяване на съда, че в случая за ревизираното дружество като спортна организация е налице "икономическа изгода" по смисъла на НСС 20 и СС 20. Посоченият счетоводен стандарт намира приложение само при правителствени и съответно - неправителствени дарения /чл. 3.8/ -резултат от писмени споразумения, в които задължително се поставят условия относно начина на практическото им използване. Това е документалното основание заедно с първичните счетоводни документи, удостоверяващи постъпването на актива в предприятието и въз основа на които дарението следва да се признае и отчете. Основно правило за признаването на правителствените и неправителствените дарения е наличието на достатъчна сигурност, че съпътстващите ги условия ще бъдат спазени /чл. 3.1./. При оповестяването в приложение към годишния финансов отчет се представят и условията, съпровождащи получаването им /чл. 7, б."а"/. В конкретния случай тези предпоставки за прилагане на НСС 20 не са установени, като по същество не се е и твърдяло проявлението им от органите по приходите, поради което и незаконосъобразно административният съд е потвърдил извършеното увеличение на финансовия резултат на ПФК "Л." АД за данъчните периоди 2004, 2005 и 2006 години със сумата от 525 000 лв. за всеки един от периодите. За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че настоящият състав не споделя оплакването на касатора за допуснато нарушение на чл. 155, ал. 4 ДОПК, като изцяло възприема съображенията за това, изложени в първоинстанционното решение, поради което и същите не следва да бъдат преповтаряни. Обжалваното решение следва да бъде отменено в разгледаната по- горе негова част, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта му, в която на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е преобразуван финансовия резултат на ПФК "Л." АД за всяка от посочените три години със сумата 525 000 лв. и са определени корпоративен данък за довнасяне и съответните лихви. Относно частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу увеличението с РА на финансовия резултат за периода 2006 г. със сумата 3 911 660 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.): Обжалваното решение и в така очертаната част от спора е постановено при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до постановяването му в противоречие с относимите материално- правни норми. Установено е по безспорен начин следното: ПФК "Л." е участвал в Шампионска лига- турнир, организиран от УЕФА, сезон 2006/2007 г., като за участието си в турнира дружеството е получило на 12.10.2006 г. сумата 8 605 652 лв. и на 22.12.2006 г. сумата 160 378.06 лв.; през 2006 г. е отчетена като приход от участие в Шампионска лига сума в размер на 4 854 370.06 лв., а остатъкът до получените общо суми е посочена като приход за бъдещи периоди, с аргумента, че турнирът е за сезон 2006/2007 г. и че разходи са правени по време на целия турнир. Въз основа на тези данни, административният съд е възприел като обосновани и правните изводи на органите по приходите, че сумите, изплащани от УЕФА следва да се третират като приход, който трябва да бъде отчетен изцяло в годината, в която са извършени разходите за шампионата. Тази констатация е във връзка със спазване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, като в случая срещу приходите за 2007 г. не са признати съответстващите им разходи, осъществени през тази година. Органът по приходите се е мотивирал с факта, че участието на клуба в турнира е приключило през 2006 г., поради което ФР е увеличен със сумата, неотчетена като приход за 2006 г. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че при потвърждаването на гореизложените изводи на органите по приходите, първоинстанционният съд не е отчел правните последици на иначе безспорния факт, че участието на ПФК "Л." в Шампионската лига е за сезон 2006/2007 г. Основателно е позоваването от страна на касатора на обстоятелството, че Шампионска лига е турнир, който се провежда през една състезателна година, която съвпада с двата полусезона на първенствата на повечето футболни клубове в Европа- първият полусезон започва през късното лято/есен и приключва в края на съответната календарна година, а вторият полусезон започва с началото на следващата календарна година и приключва през късната пролет на тази календарна година. Тази състезателна година се различава от финансовата година според данъчното законодателство на РБ. Единствените приходи, които клубът би получил от Шампионската лига само за период 2006 г., са премиите за мачовете, изиграни в групите на Шампионска лига, които се определят на базата на спечелените от ПФК Л. точки в тези групи. С РА не е установено от органите по приходите последният да е реализирал само приход от премиите за мачовете, изиграни в групите на Шампионската лига, определими на базата на спечелените от ПФК Л. точки в тези групи. Освен това, в РА не се оспорва спазването на принципа за съпоставимост на приходите и разходите за 2006 г., и е признат част от получения приход. Липсват, обаче, каквито и да е фактически констатации, от които да е видно какви разходи са направени през 2006 г. във връзка с участието на клуба в Шампионската лига през тази година. Органът по приходите е признал приход в размер на 4 854 370.06 лв., на който би трябвало да съответстват разходи в подобен размер. Очевидно е, че разходи в обсъждания размер не могат да се формират само от разходите вследствие изиграните от клуба срещи в турнира на Шампионската лига. Разходите, направени през 2006 г., за поддържане на състезателното игрище във вид, съответстващ на изискванията на международната футболна централа, администрираща провеждането на турнира за Шампионската лига, не са за еднократно извършени действия. Те предпоставят поддържането на терена в подходящия за провеждания турнир вид и през 2007 г. Освен това, не е спорно обстоятелството, че към момента на започване на участието в Шампионската лига през 2006 г. и осъществяването на такива разходи, ПФК Л. не е могъл да предположи, чрез своите представители, на какъв етап от състезанието ще приключи участието на клуба в международния турнир. Същевременно, установено е, че всички приходи от Шампионската лига са за целия турнир 2006/2007 г., поради което логично клубът ги е разпределил пропорционално на неговото времетраене, а именно отнасяйки едната част от тях към 2006 г., а другата част- като приход за бъдещ период през 2007 г. В тази връзка следва да се посочи, че неправилно органите по приходите са отказали да признаят на дружеството извършени и документирани измерими разходи, свързани с ангажименти на футболния клуб за следващия данъчен период - 2007 г., за което в хода на ревизията са били представени от страна на "ПФК Л. съответните документи и писмени обяснения. От същите е видно, че разходите са направени през периода 1.01.2007 г. - 30.06.2007 г. и затова са относими към участието на клуба в Шампионска лига. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав приема, че не са били налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за извършване на увеличение на финансовия резултат на ПФК Л. за периода 2006 г. със сумата 3 911 660 лв., представляващи приход от участието на клуба в Шампионска лига за сезон 2006/2007 г., отчетен като приход за бъдещи периоди, както и съответно за определяне на корпоративен данък за довнасяне и начисляване на лихви. Като е потвърдил РА в тази негова част, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 1 от АПК, като бъде постановено друго по съществото на спора, с което бъде отменен РА в горепосочената му част. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 577.50 лв., а в останалата част за размера на сумата 10 486.50 лв. решението следва да бъде отменено. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,