Решение № 7828 от 12.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2490/2018 г.

Решение № 7828 от 12.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2490/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Р. К. срещу решение № 97/05.01.2018 г., постановено по адм. дело № 8431/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град в частите, в които е отменен РА № Р-22221216002146-091-001/01.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 446/27.03.2017 г. на директора на същата дирекция за определените задължения на "Е. К." ООД - гр. С. за ДДС, както следва: за месец февруари 2015 г. в размер на 15 000 лв. и лихви - 2 619,56 лв.; за месец юни 2015 г. в размер на 3 034,56 лв. и съответните лихви; за месец декември 2015 г. в размер на 17 637 лв. и лихви - 1 578,55 лв. и за месец януари 2016 г. в размер на 12 250,49 лв. и съответните лихви. В касационната жалба не са посочени конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението в нея може да се направи извод за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а съгласно чл. 218, ал. 2 АПК настоящият касационен състав служебно ще направи проверка за прилагането от първоинстанционния съд на приложимия материален закон - ЗДДС. С. касационния жалбоподател неправилно съдът е приел, че е доказано изпълнението на доставките на СМР (монтаж на стоманен котел, направа на контролно-измервателни прибори, подово отопление, вентилационна, отоплителна и климатична инсталация) от "Ню строй къмпани" ЕООД, в резултат на което е признато право на данъчен кредит за месеците февруари и май 2015 г. в общ размер от 16 616 лв. Касаторът сочи, че съдът не е следвало да дава вяра на записаното в акт, обр. 19, въпреки че по делото не е възлагана съдебно-техническа експертиза, която да докаже съответствие между посоченото в акт, обр. 19 и реалното изпълнение на конкретните строителни обекти, както и че не е достатъчен факта, че ревизираното дружество е отчело приходи от продажби на услуги - СМР по с/ка 702 към свои клиенти "СМ и Партньори" АД и "СМ 5" ООД, не можело да обоснове основателност на претенцията за право на данъчен кредит. Твърди, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е установило доставчикът да е отчел приход в своето счетоводство по с/ка 702, нито такава сметка е приложена по делото, както и че същият не притежава материална и техническа обезпеченост за доставките, не са ангажирани доказателства за материалите, вложени в обектите, което съгласно рамковия договор е задължение на доставчика, поради което липсвала одитна следа в счетоводството на доставчика. Касационният жалбоподател твърди, че съдът е пренебрегнал факта, че "Ню строй къмпани" ЕООД не разполага с работници по ВиК (водоснабдяване и канализация) и ОиВ (отопление и вентилация), поради което не била доказана реалността на доставките. По доставките от "Н. Д. 99" ЕООД са издадени 20 бр. фактури за доставки с предмет "изработка на светещи менюта за заведения за бързо хранене, изработка на флаери, тефтери, хартиени торбички, ежедневно меню от винил, етикети" с упражнено право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците декември 2015 г. и януари 2016 г. в общ размер от 28 937 лв. оплакванията са свързани с невъзпиремане на съдебно-счетоводната експертиза и за необозпеченост на прекия и предходните му доставчици. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на "Е. К." ООД срещу ревизионния акт в същите части, както се претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Перпериева. Ответникът по касационната жалба "Е. К." ООД - гр. С. в депозиран по делото писмен отговор от адв. С. С. я поддържа. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт, цитиран по-горе за определените задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците февруари, юни и декември 2015 . и януари 2016 г. по фактурите, издадени от "Ню строй къмпани" ЕООД - 9 бр. и "Некс дизайн 99" ЕООД - 20 бр., първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на фактурираните доставки с предмет - СМР и изработка на рекламни материали. За "Ню строй къмпани" ЕООД фактурираните доставки на ревизираното дружество са свързани със СМР в СПА комплекси "Флора парк" и "Царско село" за данъчни периоди на месеците февруари и юни 2015 г. и януари 2016 г. в обжалваната част на съдебното решение е прието, че страните по доставките са сключили рамков договор за доставка и монтаж от 01.11.2013 г., с който ревизираното дружество е възложило на посочения доставчик извършване на СМР - монтаж и доставка на материали, свързани с обектите на дейност на "Е. К." ЕООД. Съдът е приел, че от представените по делото доказателства са опровергани констатациите на органите по приходите, тъй като за всяка една от фактурите е наличен двустранно подписан акт, обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР, като в посочените актове подробно са индивидуализирани по вид, количество и стойност, както и местонахождението на обектите, на които тези СМР са извършени. Съдът се е позовал на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е посочил, че акт, обр. 19 представлява документ, с който се обективират извършените СМР на съответния етап от строителството, а относно реквизитите, съдът е приел, че те не са нормативно уредени и се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. Според съда акт, обр. 19 всъщност представлява количествено-стойностна сметка за извършените, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Съдът е изложил мотиви, че независимо от частния си характер протоколите следва да бъдат кредитирани, тъй като те са представени своевременно и в търговския оборот документирането на стопанските операции се извършва чрез съставяне именно на такива документи. Относно аргументите на приходната администрация за липса на кадрова обезпеченост, първоинстанционният съд е приел, че с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС и даденото в него задължително тълкуване на чл. 168, б. "а" и чл. 178, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/118/ЕО, не следва да се вменява в тежест на жалбоподателя (получател по доставките) да ангажира доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на прекия доставчик, а също и кои лица реално са извършили доставките на услуги. Предвид така изложеното първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество е провело главно доказване на реалността на доставките по процесните 9 бр. фактури и затова ревизионният акт в тази му част е отменен като незаконосъобразен. По доставките по издадените 20 бр. фактури от "Некс дизайн 99" ЕООД първоинстанционният съд е посочил в съдебния си акт, че дейността на този доставчик е свързана с рекламна дейност, изработване на табели, светещи менюта, календари, тефтери, етикети, брошури и в тази връзка са фактурираните на "Е. К." ООД доставки. В тази връзка съдът е посочил, че са налице сключени договори за изработка на посочените във фактурите артикули, както и приемателно-предавателни протоколи, в които стоките са индивидуализирани по вид и количество, опростени фактури от предходни доставчици, както и приложени към процесните фактури фискални бонове. Съдът не е възприел изводите на приходните органи в ревизионния акт, че предходните доставчици "Елемаг" ЕООД, "Филкол" ЕООД, "Т. К. МД" ЕООД и "Фейспи - Р" ЕООД не доказват притежавани производствени обекти, ДМА за изработка и доставка на рекламни материали, кадрови ресурс, осъществени плащания към предходни доставчици и по какъв начин те са калкулирали цената на изработените материали, както и че "Филкол" ЕООД е рисков доставчик. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според която процесните 20 бр. фактури са редовно осчетоводени при ревизираното дружество и неговия доставчик, като са включени в отчетните им регистри по ЗДДС, а резултатите от фактурираните стоки са вложени в облагаемата дейност на "Е. К." ООД. И в тази част на съдебния си акт съдът е мотивирал, че неоснователно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит с мотива за липса на кадрова обезпеченост на доставчика и с позоваване на решението по съединени дела на СЕС, цитирано по-горе. Направеният извод от съда на установените по делото факти и обстоятелства е, че приходните органи незаконосъобразно са отказали правото на данъчен кредит от "Некс дизайн 99" ЕООД и е отменил и в тази част ревизионния акт. Решението в обжалваните части е правилно постановено. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на съдебната практика на ВАС, която разграничава понятието сделка в гражданскоправния й смисъл и доставката за целите на данъчното облагане, както и че това разграничение е нормативно предвидено и в ЗДДС и в Директива 2006/112/ЕО, вследствие на което се приема, че доставката е осъществена при предаване на стоката и/или извършване на услугата. В тази връзка правилно първоинстанционният съд се е позовал на възпиретото от ВАС в множество решения, че е налице различие в понятието "доставка на стока" в чл. 6, ал. 1 ЗДДС като прехвърляне на правото на собственост и дефиницията на същото понятие в чл. 14, § 1 от Директивата, според което е необходимо само прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че доставчикът не е задължително да е собственик, стига да се докаже, че е предал стоката на получателя по доставката. В процесния случай доставките на стоки касаят издадените от "Некс дизайн 99" ЕООД 20 бр. фактури, като една част от тях са за доставки на услуги чрез изработка и доставка на светещи менюта и др. рекламни услуги. Относно понятието доставки на услуги, няма различие по ЗДДС - чл. 9, ал. 1 и Директивата - чл. 24, § 1. Правото на данъчен кредит е дефинирано в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като предпоставките, визирани в тази разпоредба правилно съдът е посочил, че е транспонирана от чл. 168, б. "а" от Директива2006/112/ЕО. Няма спор по делото, че "Ню строй къмпани" ЕООД е издал 9 бр. фактури за доставки на СМР- услуги, свързани с монтаж на стоманен котел, направа на контролно-измервателни прибори, подово отопление, вентилационна, отоплителна и климатична инсталация. Правилно първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразен отказа на приходните органи по тези доставки с мотива за липса на обезпеченост - кадрова, материална и техническа. Нееднократно и СЕС и в решения на ВАС се приема, че не може получателят по доставката да се държи отговорен за действията или бездействията на своя доставчик и не може да се вменява в негова тежест да доказва дали същият притежава ДМА, както и какви работници има назначени - по трудов или граждански договор и кои лица са участвали в изпълнение на фактурираните доставки на СМР-услуги. Правилна е преценката на съда по представените още в хода на ревизията актове, протоколи, обр. 19, тъй като те носят цялата информация за осъществяване на фактурираните доставки - обект, на който са осъществени доставките, описание на извършените СМР, мярка количество, единична цена, изпълнение на определено количество за периода, единична цена на СМР и стойност на извършените работи. Обосновано първоинстанционният съд е приел в решението си, че тези актове имат и характер на количествено-стойностни сметки за осъществените СМР от доставчика и предаването на техния резултат на получателя. Същите са и двустранно подписани, което установява предаването и приемането на резултата от осъществените СМР. Извършените СМР отговарят и на договореното между страните по доставките в от 26.01.2015 г. за неотложни СМР и в чл. 1 от договора е описан предмета на доставките и обектите, където те следва да се извършат, както и в чл. 2 от същия е договорено, че осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго необходимо за извършване на договорните доставки, е задължение на изпълнителя. Част от доставките са свързани с изработка на контролно-измервателни уредби, вентилационна, отоплителна и климатична система, като за тях също са приложени протоколи за предаване на изработеното. От съдебно-счетоводната експертиза правилно съдът е установил, че е налице осчетоводяване и от получателя и от доставчика, предвид предоставените на вещото лице документи от съдебно-счетоводната експертиза обосновано решаващият съд е приел, че спорните доставки на СМР-услуги са счетоводството и на получателя и на доставчика. Експертизата не е оспорена от приходната администрация и в нея е констатирано счетоводното отчитане на доставките, поради което са опровергани констатациите в ревизионния акт, че липсвала одитна следа при доставчика за процесните доставки. Установено е и от доказателствата по делото и е от вещото лице по счетоводната експертиза, че "Е. К." ООД се явява основен изпълнител на обектите "Спа център Флора парк" и "Спа комплекс Царско село", а доставчикът на СМР-услугите е "Ню строй къмпани" ЕООД. Наред с това вещото лице е установило и последващите доставки от ревизираното дружество на "СМ и Партньори" АД" и "СМ 5" ООД. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неназначаването на съдебно-техническа експертиза е довело до неустановяване наличието или не на съответствие между записаното в актовете, обр. 19 и реално извършеното на конкретните строителни обекти и да се разграничат кои от СМР са извършени от "Ню строй къмпани" ЕООД и кои от "Х. С." ЕООД и "Ф. Е. П." ЕООД, за които с решението по административното обжалване на ревизионния акт решаващият орган е признал правото на данъчен кредит, упражнен от "Е. К." ЕООД по отношение на последно изброените доставчици. Не е имало пречка процесуалния представител на приходната администрация в първоинстанционното съдебно производство да е поискал назначаването на такава експертиза или дори още в хода на ревизионното производство предвид, че констатациите в ревизионния акт следва да са обективирани от доказателствата и доказателствените средства, за да се установи, че констатациите са мотивирани. Освен това съдът не е допуснал нарушение, като не е назначил служебно такава експертиза, предвид представените по делото писмени доказателства, с които е изградил и правните си изводи, че ревизираното дружество като законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит, а приходните органи незаконосъобразно не са го признали. Правилно е позоваването от страна на съда на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, според което не може да се вменява в тежест на жалбоподателя да ангажира доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на прекия доставчик, вкл. и кои са лицата, извършили услугите. В този смисъл са и решения по дела С-153/11, С-643/11, С-285/11 отново на СЕС, възприета и от практиката на ВАС и според която липсата на обезпеченост на доставчика за извършване на доставките не може да бъде самостоятелно основание за непризнаване на получателя правото на данъчен кредит по тях и тази практика е в съответствие с практиката на СЕС. В ревизионния акт основният мотив за отказа от данъчен кредит е именно необезпечеността на прекия и предходните доставчици. Следва да се отбележи, че с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е отменен ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките от "Ф. Е. П." ЕООД и "Холо строй груп" ЕООД, като и по отношение на тях в ревизионния акт правото на данъчен кредит е било отказано на "Е. К." ООД поради липсата на активи на тези доставчици и необходимото техническо оборудване, както и за материална и кадрова обезпеченост. При наличие на аналогични мотиви относно доставките от "Ню строй къмпани" ЕООД буди недоумение защо по отношение на този доставчик изходът от административното обжалване при решаващия орган е с обратен знак. Затова е и неоснователно оплакването в касационната жалба, че поради ненезначавнето на съдебно-техническа експертиза не е разграничено кои СМР са извършени от "Ф. Е. П." ЕООД и "Холо строй груп" ЕООД и кои от "Ню строй къмпани" ЕООД, тъй като с признаването на правото на данъчен кредит и отмяната на ревизионния акт в частта за доставките от първите две дружества, решаващият орган при административното обжлаване на акта всъщност е направил това разграничение, за което касационният жалбоподател се оплаква. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част е правилно постановено и не подлежи на отмяна, а на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно доставките от "Н. Д. 99" ЕООД - 20 бр. фактури за доставки с предмет "изработка на светещи менюта за заведения за бързо хранене, изработка на флаери, тефтери, хартиени торбички, ежедневно меню от винил, етикети" настоящият съдебен състав отново подкрепя мотивите на първоинстанционния съд, които са сходни по отношение на доставките от "Ню строй къмпани" ЕООД. По доставките от "Н. Д. 99" ЕООД законосъобразни са изводите на решаващия съд, че са налице доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки. Обстоятелството, че приходните органи са установили, че предходните доставчици не доказват наличие на производствени обекти, ДМА, наличие на материали и кадрови ресурс, не може да бъде основание за отказ от правото на данъчен кредит на ревизираното дружество, нито че един от предходните доставчици "Фейспи-Р" ЕООД е рисков доставчик. И за тези доставки важат мотивите, изложени по -горе в подкрепа на приетото от първоинстанционния съд и с оглед практиката на СЕС и ВАС, че получателят на доставките не може да бъде държан отговорен и да доказва, че доставчиците му имат обезпеченост за осъществяване на доставките. В процесния случай между "Н. Д. 99" ЕООД и "Е. К." ООД са сключени договори от 16.11.2015 г., 30.11.2015 г., 01.12,2015 г., 14.12.2015 г., 18.12.2015 г., 21.12.2015 г., 05.01.2016 г., 08.01.2016 г., 15.01.2016 г. с предмет фактурираните доставки. Към всяка една от фактурите са представени и приемателно-предавателни протоколи за доставките, в които е описана конкретно вида на доставката. Установено е от съдебно-счетоводната експертиза плащането на доставките в брой, а също и осчетоводяването на доставките и при получателя и при прекия му доставчик. Представените частни документи за доставките не са оспорени от приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК и съдът е извършил правилна преценка на всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност и заедно с експертизата правилно е приел, че правото+-* на данъчен кредит от ревизираното дружество, е упражнено законосъобразно. Доказано е по делото, както е прието и от решаващия съд, че светещите табели и менюта са монтирани на павилионите за бързи закуски на ревизираното дружество, а останалите рекламни материали - тефтери, торбички, календари, шапки и др. също са за икономическата дейност на дружеството. Затова без значение за правото на данъчен кредит при доказано изпълнение на доставките, е дали доставчикът притежава ДМА, кадрова, материална и техническа обезпеченост на прекия и/или предходните доставчици. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че и в тази обжалвана част решението е правилно постановено, не е налице соченото отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, а при служебната проверка от настоящия съдебен състав по чл. 218, ал. 2 АПК се установи, че решаващият съд е приложил правилно ЗДДС и затова решението и в тази обжалвана част като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Правилно е първоинстанционното решение и в частта за разноските Въпреки изхода на делото и направеното искане от адв. С. С., на "Е. К." ООД не се присъжда адвокатско възнаграждение поради липсата на доказателства за заплатено такова от дружеството. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение