Решение № 8208 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3019/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Лад Инвест Строй ЕООД, подадена чрез процесуалния представител адв. А. Илиева, срещу решение 8058/20.12.2023г., постановено по адм. дело 590/2023г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-22221219003629-091-001/06.03.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА П-22221220041940-003-001/11.03.2020г., в частта, в която е изменен и потвърден с Решение 1318/26.08.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3, пр. първо и трето от АПК. Твърди, че събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на услуги, за които е отказано право на данъчен кредит, поради което неправилно съдът е потвърдил оспорвания ревизионен акт. Подробни съображения развива в касационната жалба. Претендира за отмяна на атакуваното от него решение на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Б. Аврамова, в становище по съществото на спора намира касационната жалба за неоснователна. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура да мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на оспорваното решение с материалния закон, както и изложените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима и се дължи разглеждането й по същество. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22221219003629-091-001/06.03.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА П-22221220041940-003-001/11.03.2020г., в частта, в която е изменен и потвърден с Решение 1318/26.08.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец 06, 07 и м.10.2018г. по три фактури, издадени от Макани ЕООД, имащи за предмет СМР услуги, имащи за предмет СМР за обект бл.24, находящ се в гр.Малко Търново, ж.к. Изгрев в размер на 46 960лв., ведно с начислените лихви за забава. Делото е във фазата на втора касация като при първото разглеждане на делото от АССГ е обявена нищожността на обжалвания ревизионен акт. С решение по адм. Дело 2842/22г. по описа на ВАС касационният съд е отменил решението на АССГ с указания за разглеждане на делото по същество и преценка на материалната законосъобразност на издадения РА. Указанията са спазени при новото разглеждане на делото в АССГ. За да отхвърли жалбата срещу РА първоинстанционният съд е приел,че оспорваният ревизионен акт е действителен и допустим акт, издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Тези изводи на съда са обосновани и законосъобразни и се споделят от касационната инстанция, още повече, че е по отношение валидността на акта е налице и предходно касационно решение с дадени задължителни указания за преценка на РА по същество. При потвърждаване на акта решаващият съд е счел, че РА е издаден в съответствие с материалните разпоредби и целта на закона. Изложил е мотиви, че макар получателят да не отговаря за действията на своите доставчици, той следва да докаже, че същият е разполагал с материална и техническа обезпеченост, за да осъществи уговорените строително-монтажни работи. Според съда от събраните доказателства не може да бъде установено по категоричен начин, че именно сочените във фактурите доставчици са извършили СМР услугите. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е неправилно поради нарушения на материалния закон и поради необоснованост, като оплакванията в касационната жалба се явяват основателни, а аргументите в тази насока са следните: Фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит са издадени от подизпълнители на РЛ, което е изпълнител по договори за обществени поръчки, сключени с Община Малко Търново за извършване на СМР за енергийна ефективност, реконструкция и модернизация на многофамилни жилищни сгради в гр.Малко Търново, ж.к. Изгрев бл.22 и бл.24. РЛ е дружество, участник в ДЗЗД,по силата на което участие изпълнява дейностите по осъществяване на авторски надзор и изпълнение на СМР страна по договорите за обществени поръчки, сключени с изпълнител другият участник в ДЗЗД Валео инвест ЕООД. По силата на договор от 03.10.2018г., анекс и приложения към него , сключен между РЛ и Макани ООД е уговорено извършване от Макани ООД на СМР, конкретно посочени по обем, цена и дейности и за посочения по-горе обект. За изпълнението на уговореното са издадени трите процесни фактури от м.юни, юли и октомври 2018г., ведно с придружаващи ги протоколи акт обр.19 за извършени СМР на същата стойност. По силата на договор от същата дата между подизпълнителя Макани ООД и Метал кънстракшънс България ЕООД изпълнението е превъзложено на подизпълнител Метал кънстракшънс България ЕООД, който от своя страна го превъзлага на подизпълнител МПКН ЕООД. Съгласно данните по делото и заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза издадените фактури са редовно осчетоводени, включени са в дневниците за продажби, както и в СД по ЗДДС за периодите, плащането е извършено чрез банкови преводи и прихващания. За възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от с.з., отговарящ на изискванията по чл. 114 ЗДДС, е необходимо да се установи реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да е налице правомерно начисляване на данъка аргумент на противното от чл.70, ал.5 ЗДДС. Извършеният анализ на мотивите изложени в съдебния акт налага извод, че констатацията за липса на реалност на извършените СМР се основана на следното: ревизирано лице разполага с ресурс да осъществи доставките, не е установено неговите доставчици и конкретно фактическият изпълнител да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. За да възникне и да бъде упражнено законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да е установено, че услугата е действително извършена чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Не се споделя формираният извод, че ревизираното лице не се е справило с тази доказателствена тежест и не е доказано реалното извършване на доставките. Установено е договарянето, приемането и заплащането на услугите, както и последващата им реализация. Спорното извършване от доставчиците също се установява въз основа на приемането. Вида и количеството на дейностите са уговорени общо в подписаните договори, но се конкретизират въз основа на фактурите, протоколите за извършени работи, количествените сметки и остойностявани, съвпадащи със счетоводните записвания. Удостоверява се постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените и извършени услуги. Приетите писмени доказателства са частни документи, които са пряко обвързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. От друга страна обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (G. Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено извършване на услугите и констатирано наличие на работещи обекти, които безспорното се използват в последващата икономическа дейност на ревизираното лице, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Тъй като отказът да бъде признато право на данъчен кредит представлява изключение от общия принцип, следва да са налице съответните предпоставки. Както СЕС е имал възможност да се произнесе многократно, не се допуска национална практика, при която данъчно задължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчно задълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 на СЕС, съгласно която данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. В тази връзка следва да се уточни, че не е задължение на ревизираното лице да прави проверки относно това дали неговият доставчик, а още по-малко доставчиците на неговия доставчик, разполагат с материални ресурси, кадрова и техническа обезпеченост. Дължимата грижа от ревизираното лице е тази да получи и разполага с доказателства за реалност на доставката, а не да извършва проверка на контрагентите си, още повече при съконтрахенти, с които са налице трайни договорни взаимоотношения и търговски връзки, както е в процесния случай. В този смисъл получените фактури и протоколите обр. 19 към тях от прекия доставчик, както и данните за фактическо изпълнение на СМР, са достатъчни. Въз основа на горното постановеното решение следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и с оглед направените дотук изводи за незаконосъобразността и необосноваността на издадения ревизионен акт, последният следва да бъде отменен изцяло. При този изход на спора и с оглед направените искания и данните за реално извършени разноски, вписани в списък на разноските, в тежест на ответника по касация следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 12 684лв., от които 6650лв. и 3600лв., заплатени при разглежданията на делото в първа съдебна инстанция и 2434лв. за настоящата касационна инстанция, при липса на данни за направени разходи при предходното разглеждане на делото във ВАС. Адвокатското възнаграждение за настоящата инстанция се присъжда в размер на 2000лв. с оглед приетите доказателства за извършени плащания. Относно ф-ра 47/07.06.2024г. не са представени доказателства за направено плащане по банков път. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,