Решение № 5248 от 23.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 259/2021 г.

Решение № 5248 от 23.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 259/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Даймънд Ризортс (Юръп) Лимитед" - Клон България (по-нататък в изложението ще се изписва само Даймънд) чрез процесуалния си представител адв. Р. срещу решение № 1669/02.11.2020 г., постановено по адм. дело № 383/2020 г. по описа на Административен съд - Благоевград, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22000116000403-091-001/10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1471/26.09.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период от месец октомври до месец декември 2015 г. в общ размер на 303 388, 92 лв. по фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място се твърди, че РА е нищожен, поради нарушаване на сроковете, приложими за провеждане на ревизионното производство. На второ място се твърди, че първоинстанционния съд неправилно потвърдил констатациите в РА, изградени при неправилно приложение на материалния закон. Касаторът излага подробни доводи за дейността на клона, свързана с продажба на точкова система за таймшер (дялово право на собственост върху недвижимо имущество), според която се закупува дял от стойността на владението на един ваканционен имот, който да се използва една или няколко седмици в годината от купувача, като последния не се грижи за неговата поддръжка и обслужване. Според касатора собствениците на таймшер могат да се включат в точковия клуб "Европейска колекция" (по-нататък в решението ще се изписва само Клуба), създаден от "Даймънд, като предоставя своите точки на Клуба, срещу което получава определен брой точки на година, даващи им правото да изберат почивка във ваканционно мястото, където те притежават таймшер. Сочи също така, че поради специфичното третиране за целите на ДДС на предоставянето на точки, клонът не начислява ДДС към момента на продажбите на точков продукт. Позовава се на решение по дело С-270/09 на СЕС (Magdonalds Resorts), в което се определя начина, по който таймшеринг бизнес трябва да начислява ДДС за доставки към клиенти на точковия си клуб и с оглед на това, че касаторът твърди, че Клубът на Даймънд е идентичен по всички основни аспекти с този на Magdonalds Resorts, поради което счита, че цитираното решение на СЕС следва да се прилага и за бизнеса на Даймънд. Относно отказа за приспадане на данъчен кредит, в касационната жалба се излагат доводи, че "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД разполага с всички релевантни елементи по доставката и правомерно начислява ДДС по издадените фактури. Твърди, че със заключение по назначена ССчЕ, въз основа на представените доказателства, е безспорно установено наличието на документи за удостоверяване на извършени облагаеми доставки в изпълнение на основната дейност на клона – осигуряване на настаняване на членовете на клуба, закупили таймшер точки. Касационният жалбоподател не е съгласен с констатациите в ревизионния акт, респ. изводите в съдебното решение, че Даймънд осъществява дейност на туроператор и предоставя обща туристическа услуга подчинена на режима на глава шестнадесета от ЗДДС, като отново се позовава на решение по дело С-270/09 на СЕС. Излагат се оплаквания, че е нарушен принципът на неутралност на ДДС и отказа от данъчен кредит, се превръща в разход за Даймънд, което е нарушение на посочения принцип. В тази връзка излага доводи, че съгласно практиката на СЕС, правото на данъчен кредит може да бъде отказано само ако бъде доказано, че на основата на обективни факти данъчнозадълженото лице – получател по доставките, е знаело или е трябвало да знае, че сделката е свързана с измама, извършена от доставчика или друго лице по-ниско по веригата доставки. Твърди, че ревизионният екип е установил, че няма риск от злоупотреба с ДДС. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа ат адв. Р., който претендира и присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представени са и писмени бележки по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. С., я оспорва и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила, тъй като съдът е обсъдил всички доводи и събрани доказателства и основателно е достигнал до извод, че не е доказано, че физическите лица, на които ревизираното лице твърди, че е продавал нощувки и хотелско настаняване в комплекс "Балканско бижу", са негови клиенти и именно той се явява доставчик на облагаеми услуги. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 303 388, 92 лв., издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД за доставки с предмет "продажба на сегменти", първоинстанционният съд е възприел изцяло фактическите констатации и правни изводи, посочени в решението на директора на дирекция "ОДОП" – София. Съдът е приел за правилен извода на органа по приходите, че осъществяваната от жалбоподателя дейност е по предоставяне на обща туристическа услуга, подчинена на режима по Глава шестнадесета от ЗДДС. Посочил е, че в случая клонът на чуждестранното дружество получава услуги по настаняване - "продажби на сегменти", представляващи по своята същност право на временно частично ползване на ваканционни имоти и впоследствие използва тези доставки в непроменен вид за извършване на услуги по настаняване с получател пътуващо лице - лице, закупило фракционни точки, което ги е трансформирало в туристическа услуга, от които същото се възползва пряко. Приел е, че в този случай, право на приспадане на данъчен кредит за получените от ревизираното дружество доставки с предмет "продажби на сегменти" не възниква на основание чл. 141 от ЗДДС. На следващо место, от представените доказателства съдът не е могъл да установи каква е получената престация, фактурирана като "продажба на сегменти", като е пояснил в решението си, че причина за това е обстоятелството, че Даймънд няма редовно заведено счетоводство на територията на Република България. Направен извод, че дружеството-жалбоподател не притежава данъчни документи, в това число и фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 от Закона, в които данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки и услуги, по които лицето е получател. В допълнение на гореизложеното, съдът е приел, че жалбоподателят в първоинстанционното производство не е доказал, че доставките, по които е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД, са предназначени за неговата икономическа дейност и с тях са осъществени последващи облагаеми доставки, за които възниква субективното право. В подкрепа на съждението за неустановеност от страна на жалбоподателя на осъществявана независима икономическа дейност, съдът взел предвид и липсата на доказателства за наличието на персонал, назначен на трудови или облигационни правоотношения за извършване на стопанска дейност на територията на Република България, липсата на регистриран касов апарат и открити банкови сметки на територията на страната, както и факта, че всички плащания към доставчиците се извършват от британското дружество, а по отношение на приходите от продажби липсва яснота къде постъпват платените суми от клиентите. В заключение, съдът е приел за неоснователни възраженията на оспорващия, че закупените "сегменти" се използват за последващи облагаеми доставки, след като не са ангажирани доказателства, че продажбите на продукта "Болкан Джуъл Фракшънъл Клуб" са осъществени от самото ревизирано дружество, а не от дружеството – майка. Освен това, съдът е приел, че няма никакви доказателства по делото за плащане от клона в България по доставките, а то е извършено от британското дружество и затова е прието в обжалвания съдебен акт, че именно британското дружество се ползва от получените доставки, а не неговия клон в България. Обжалваното решение е правилно. Неоснователен е довода на касатора, че РА е нищожен, поради нарушаване на сроковете, приложими за провеждане на ревизионното производство. Този довод е направен още при административното обжалване на РА и е даден правилен отговор в решението на директора на "ОДОП" – София, че неспазването на сроковете за издаване на РД и РА не обосновават нищожност на издадения РА. Освен това с влязло в сила решение № 5368/05.05.2020 г. по адм. дело № 14452/2019 г. на ВАС е отменено решение № 2108 от 15.10.2019 г., постановено по адм. дело № 20187030700892 по описа на Административен съд - гр. Благоевград за 2018 г. и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда със задължителни указания, че процесния РА № Р-22000116000403-091-001/10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1471/26.09.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, не е нищожен и спора следва да се разгледа по същество. Съгласно чл. 224 АПК, указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. Неоснователен е довода на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Правото на данъчен кредит възниква за получателя на доставката на стоки и/или услуги и негова е доказателствената тежест да установи при условията на пълно главно доказване всички положителни факти и обстоятелства, свързани с действителното извършване на предмета на доставката. За да възникне субективното материално право на приспадане от получателя на ДДС, който е начислен от доставчика му, следва да се установи реалността на доставката – аргумент от чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 и чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Претенцията на жалбоподателя е вследствие на издадените от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД фактури за продажби на сегменти. Нито във фактурите, нито в други двустранно подписани между доставчика и получателя документи е разяснено какво представлява предмета на доставките, по какъв начин се прехвърлят от доставчика към получателя процесните сегменти и как е определена тяхната стойност. Както е отбелязал и първоинстанционния съд само в писмени обяснения пред ревизията, данъчнозадълженото лице е пояснило, че процесните сегменти представляват определени помещения в комплекс "Балканско бижу", които впоследствие Даймънд ще дистрибутира, чрез таймшер точки на свои клиенти. В този смисъл издаването на фактура с посочване на стопанската операция "продажба на сегменти" не е достатъчно за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, след като не е установена реалността на доставката. Касационният жалбоподател предявява своята претенция само на основание чл. 71 ЗДДС, но за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит не е достатъчно само издаването на фактура с посочване на ДДС на отделен ред и вписването в нея на лицето като получател, а е необходимо да се докаже по несъмнен начин, че отразената в нея стопанска операция реално е осъществена. При неизпълнение на предпоставките, посочени по-горе, изискващи получателят по доставката да докаже категорично реалното изпълнение на фактурираните му доставки, не може законосъобразно да възникне правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Макар в писмени обяснения в хода на ревизията данъчнозадълженото да е пояснило в какво се изразява продажбата на сегменти – таймшер, което означава дялово право на собственост върху недвижимо имущество за определен срок от време, пак в тези обяснения се изяснява, че вследствие купуването на т. нар сегменти, получателят впоследствие ги продава на клиенти с права на точки, като насрещната престация получава към момента на преобразуването на точките под формата на временно право на собственост във съответното ваканционно селище, в случая това е "Балканско бижу" в гр. Разлог. В този смисъл следва да се посочи, че по процесните фактури не е изяснен предмета на доставката, не е доказано как тя е осъществена, по какъв начин доставчикът предава, респ. получателят приема тези сегменти, кои точно са тези сегменти, както и не е доказано по какъв начин се извършват последващите облагаеми доставки при продажбата на точки, за които няма никакви данни кога и дали ще се преобразуват. В този смисъл е и решение по дело С-270/09 на СЕС. Касационният жалбоподател се позовава на това решение, но както посочва и първоинстанционния съд, закупуването на права на точки, се получава едва при тяхното преобразуване за временно частично ползване на жилище, право на настаняване в хотел или на получаване на друга услуга. Освен това СЕС в цитираното решение приема, че към момента на придобиване на точки не са ясни конкретните жилища или услуги, които ще са достъпни през годината или през следващата година, което е в зависимост от това кога носителят на това право ще го преобразува. Не е ясна и стойността на точките, докато те не се преобразуват, което означава, че придобиването на точки касае бъдеща услуга, когато закупените точки ще се преобразуват в определено пребиваване на жилище или апартамент в хотел, поради което в решението си СЕС категорично приема, че мястото на извършване на доставката при преобразуване на закупените точки е мястото, където се намира жилището, респ. съответния хотел. Обясненията на ревизирания субект пред извършващите ревизията приходни органи, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са реално извършени. Правото на данъчен кредит не възниква само въз основа на издадени фактури, като заедно с тях получателят е длъжен да установи с всички доказателствени средства по ДОПК, че фактурираният предмет на доставката е действително осъществен. Този извод не може да бъде опроверган и чрез заключението на ССчЕ, което правилно е ценено от съда наред с останалите по делото доказателства. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че само формалното счетоводно отразяване на фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че е налице законовото основание за данъчен кредит, при липса на реално извършени доставки по тях. Независимо, че според вещото лице по делото са представени счетоводни документи за издадени отчети за извършени продажби от ФУ и регистър на гостите в хотела, при липсата на писмени доказателства по пряката доставка за продажби на сегменти, от които да се установява предмета на доставката, и по какъв начин процесните сегменти, са предадени, съотв. получени, то и получателят по тях не може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит само въз основа на фактурирането на спорните доставки. Доказателствената тежест в случая е върху получателя, но след като той не е ангажирал доказателства за реалност на договорените доставки, а само издадените му фактури, следва да се споделят съображенията на първостепенния съд, възприели констатациите на приходните органи за незаконосъобразно упражнено от получателя на спорните фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД право на данъчен кредит в размер на 303 388, 92 лв. В този смисъл, между същите страни и при същите факти, но за различни данъчни периоди са постановени: решение № 14061/22.10.2019 г. по адм. дело № 5381/2019 г. на ВАС, първо отд. и решение № 17069/12.12.2019 г. по адм. дело № 7254/2019 г. на ВАС, осмо отд. Обжалваното решение е в съответствие, както с цитираните в него решения на СЕС, така и с решенията от 31.01.2013 г. по дела С-642 и С-643/2011 г., определение от 04.07.2013 г. по дело С-572/11 г. на СЕС, съгласно които недоказването от данъчно задълженото лице реалното извършване на фактурираните доставки изключва признаване на право на данъчен кредит и за задълженията на съдилищата за цялостно изследване на всички доказателства, съобразно нормативните изисквания, което е сторено от административен съд. Следва да се има предвид и решението от 08.05.2013 г. по дело С-271/12 г. на СЕС, съгласно което Шеста Директива допуска да се откаже право на данъчен кредит, когато получателите на услуги разполагат с непълни фактури, дори и ако в допълнение към тях след решението за отказ представляват информация за действителното извършване на сделките, което също е относимо, с оглед на процесните фактури, а и с оглед липсата на съпътстващи фактурите документи. Освен това, настоящата инстанция споделя и правните изводи на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано, че фактурираните "сегменти" са предназначени за икономическата дейност на ревизираното лице и с тях са осъществени последващи облагаеми доставки. Още в хода на ревизията е установено и правилно възприето в обжалваното решение, че ревизираното дружество няма назначени работници или служители на трудов договор, не притежава банкова сметка и ЕКАФП, няма заведено счетоводство, както и не представя доказателства за последваща реализация на доставките, нито доказателства, че физическите лица, на които се продава хотелско настаняване са клиенти на ревизираното лице и той се явява доставчик на услуги. От установените факти, че плащането по доставките е извършено от британското дружество и потребители на услугите по хотелско настаняване са крайните клиенти на дружеството – майка, закупили точки отново от дружеството-майка, а не от ревизираното лице, според отговора получен от британското дружество, правилно първоинстанционния съд е заключил, че фактурираните доставки не се използват в икономическата дейност на ревизираното лице. С оглед изложеното е обоснован извода на приходната администрация, че клонът на чуждестранното юридическо лице е регистриран в България по ЗДДС единствено с цел упражняване право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които дружеството е посочено като получател, тъй като ако спорните доставки бяха фактурирани директно на чуждестранното лице, то би изпаднало в ситуация да не може да упражни право на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, касатора следва да заплати на Национална агенция по приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 5 563, 88 лева. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение