Решение № 2212 от 25.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1928/2015 г.

Решение № 2212 от 25.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1928/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 7265/28.11.2014 г., постановено по адм. дело № 1010/2014 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен като незаконосъобразен РА № 2251300167/27.08.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2208/19.12.2013 г. на директора на същата дирекция за допълнително установени задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит на "Вланел" ООД - гр. Перник в общ размер от 899 661,59 лв. и лихви - 298 740,45 лв. по доставки на пилешки продукти и свински разфасовки от "Мийт БГ" ЕООД, "Тайге - БГ" ЕООД "Вангера мийт" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД и "Алекса 2005" ЕООД за данъчни периоди от месец август до месец декември 2009 г.; от месец януари до месец декември 2010 г. и от месец януари до месец март 2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно първоинстанционният съд е приел, че събраните по делото доказателства свидетелстват за реално изпълнени доставки от посочените доставчици. Оплакванията за всяка една от доставките, които подробно са изложени в касационната жалба могат да бъдат групирани, както следва: не е изяснено по делото, че доставчиците са закупил процесните стоки от своите доставчици, а и е установено, че не разполагат с необходимата кадрова обезпеченост и нямат декларирани търговски обекти; не са опровергани несъответствията между данните, вписани в търговските документи, приемателно-предавателни протоколи и информацията, предоставена от СДВР, отдел "Пътна полиция" относно автомобилите на посочените превозвачи; несъответствия в представените търговски документи, приемателно-предавателни протоколи и протоколи от ветеринарни лекари при дирекция ДВСК и др.; не са ангажирани доказателства за предходните доставчици. Касационният жалбоподател сочи, че съдът е отменил ревизионният акт без да изложи конкретни мотиви по съществото на спора. Налице е позоваване в касационната жалба на ревизионни актове на "Мийт БГ" ЕООД и на "Тайге" ЕООД, с които е прието, че дружествата имат данъчни задължения в особено големи размери и че не са получавали доставки от своите предходни доставчици - за "Мийт БГ" ЕООД това са "Морти чикън" ЕООД, "Стоби Сървис" ЕООД, "Билд Про М" ЕООД, "Корса Тим България" ЕООД и "Аваза" ЕООД, а за "Тайге БТ" ЕООД - "Гоблин" ЕООД, "Дорис ММ" ЕООД, "Бауексперт БГ" ЕООД, "Космополитън Уърд Вижън" ЕООД, "Гонфалон" ЕООД, "Аваз" ЕООД, "Билд Про М" ЕООД и "Корса Тим България" ЕООД. Липсва според касатора и проследимост на стоките в складовете на "Фиоре" ЕООД и "Фриго Сток" ООД. Твърди се, че не е доказано по делото и предаването на стоките на "Вланел" ООД, както и не е доказано чрез пътни листове и др. документи осъществяване на част от доставките на стоки от страна на ревизираното дружество. Твърди се и, че наистина са представени протоколи за преглед на получени стоки от ветеринарни стоки от ДВСК, но само за част от тях, а и е налице противоречие в отразените в търговските документи и протоколи дати на получаване, видове и количества хранителни стоки. Касаторът е изложил подробни доводи и оплаквания относно неустановяване по категоричен начин, че наетата складова площ е недостатъчна за реално съхраняване на значителни количества хранителни продукти, както и е изразено несъгласие с констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводна експертиза относно проследимостта на движението на стоките в самия склад. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Вланел" ООД, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Атанасова. Ответникът по касационната жалба "Вланел" ООД - гр. Перник чрез процесуалния си представител адв. Димитър Балкански я оспорва по съображения, подробно изложени в представените писмени бележки. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от решаващия съд. Съображенията за това са следните: Първоинстанционният съд е обсъдил представените по делото договори за доставки на стоки между жалбоподателя и неговите преки доставчици, в които е посочено за всяка отделна доставка, че се издава фактура, съдържаща нормативно установените реквизити, а стоките се съпътстват от търговски документи, съдържащи партидни номера и срок на годност и от документ, удостоверяващ приемането им с подпис на купувача. Механизмът на доставките според съда изисква стоките да се доставят на партиди, като отделните количества се определят съгласно заявка от купувача. Обсъдено са от съда и представените договори, сключени от всеки един от преките и от техните предходни доставчици за наем на търговска площ. В тази връзка съдът е отчел, че като доказателства по делото са представени по делото инвойси, издадени от дружества, установени в други държави-членки на ЕС, протоколи по чл. 117 ЗДДС за извършени ВОП, както и международни товарителници и други съпътстващи ги документи. Изложено е в съдебното решение, че са събрани по делото и удостоверения за вписване в регистъра на наемателите - търговци на храни от животински произход, издадени, както на преките, така и на предходните доставчици и на самия жалбоподател, издадени от Дирекция "Столичен ветеринарно-санитарен контрол", в които било еднозначно посочено според съда, че посоченият в тях обект - хладилен склад за съхранение и търговия на едро с храни от животински произход, е собственост на едно от дружествата-влогоприематели, се ползва от наемателите - преки доставчици "Мийт БГ" ЕООД, "Тайге - БГ" ЕООД "Вангера мийт" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД и "Алекса 2005" ЕООД, както и техните преходни доставчици. Съдът е отделил внимание в решението си и на представените удостоверения за регистрация на обект за производство на храни от животински произход, издадени от РДВСК - гр. Перник, според които "Вланел" ООД има регистриран обект - предприятие за преработка на бяло месо, който отговаря на изискванията на Регламент (ЕО) № 852/2004, и Регламент (ЕО) № 853/2004 г. за производство на месо от птици и птичи продукти, както е регистриран обект със самостоятелен ветеринарен регистрационен номер, а и обектът отговаря на изискванията за безопасност и контрол на храните и ветеринарно-санитарните изисквания. Относно изслушаната и приета от съда съдебно-счетоводната експертиза в решението е прието, че от нея се установява, че жалбоподателят е разполагал с налични ДМА - товарни автомобили с хладилна надстройка за транспортиране на стоките от доставчика до мястото за обработка или до клиентите на "Вланел" ООД, както и че в счетоводството му са отчетени разходи за гориво. За "Алекса Пропърти" ЕООД (вероятно съдът е имал предвид "Алена пропърти" ЕООД) съдът е установил наличие на договор от 1.04.2006 г. за превоз на товари с "Мивато Индъстри" ЕООД - превозвач, издадени фактури за превоза и осчетоводяването им. За "Алекса 2005" ЕООД според съда вещото лице е анализирало приложените по делото копие от процесната фактура, спогодба от 21.12.2008 г. между "Мегаинвест" ЕООД, платежна ведомост за месец октомври 2009 г. и справка от НАП за актуалното състояние на действащите трудови договори, главна книга на счетоводни сметки, фактура от 7.10.2009 г., издадена от "Никома-М Транс" ООД за извършен превоз във връзка с осъществения ВОД и международна товарителница. Посочено е в съдебния акт, че са ангажирани многобройни доказателства, касаещи последваща реализация на получените стоки в преработен вид, предимно ВОД. Първоинстанционният съд в решаващите си мотиви е приел, че е налице съответствие между количествата стоки по фактурите с тези, посочени в търговските документи, както и съставените приемателно-предавателни протоколи между преките доставчици и "Вланел" ООД, съвпадащите дати на издаването им, без да са извършени транспортни разходи, предаването на стоките е възможно само ако при пряката и предходната доставки, за които са представени относими доказателства, стоките са се намирали в един и същи хладилен склад. Според съда предаването на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е фактическо действие, което не е поставено в зависимост от това дали са налице преки взаимоотношения между всяка една от страните по сделката с третото лице, в чийто склад се намира стоката и свързани с влог на месо, като и е прието от съда, че е достатъчно да бъде потвърдено от складодържателя и влагоприемателя на стоките върху съставен документ за предаване между доставчика и получателя, че стоката се намира в неговия склад. Обсъдени са в тази връзка от съда разпоредбите на чл. 286, ал. 2, чл. 573, чл. 574, ал. 1 и чл. 582, ал. 1 ТЗ. Наред с това в мотивите на обжалваното съдебно решение, че предаването на преобладаващата част от стоките е извършено в склад на складодържателите и поради това е извършено прехвърляне на правото на собственост, предвид представените търговски документи, като изрично е посочено, че този извод не важи за някои от процесните доставки, за които е установено, че са разтоварени директно в склада на жалбоподателя при съблюдаване уредбата на договора за транзитна продажба на стоки. Въз основа на горното съдът е приел, че процесните доставки са реално осъществени, като допълнителни съображения за това съдът е изложил въз основа на констатациите на съдебно-счетоводната експертиза. Според нея общите количества в килограми доставена стока, без значение на обстоятелствата относно транспорта на всяка доставка поотделно, за периода от месец август 2009 г. до месец април 2011 г. по контролни карти за прием на пилешко месо в предприятието на "Вланел" ООД съставляват съществена част от общото количество доставени суровини, като е направен и извод от съда, че без реалното получаване на процесните доставки, жалбоподателят не би могъл да извърши последващи доставки в сочените в ревизионния доклад и акт обеми. Обжалваното решение е неправилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Тази предпоставка е от особена важност, предвид, че след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, то негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Наличието на договори за доставката не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да бъде установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Установяването на фактическото предаване на стоките от прекия доставчик на получателя, който упражнява след това правото на приспадане на платения ДДС на доставчика си като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС следва да бъде подкрепено с доказателства, от които да се направи категоричен извод, че стоките са предадени безусловно на получателя от неговия пряк доставчик. ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. изостави подхода на отменения закон, който за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит за получателя по доставката предвиждаше установяване осъществяването не само на пряката, но и на предходните доставки. Следователно, за успешното упражняване на посоченото материално право е необходимо да се установи изпълнението на пряката доставка, но това означава, че решаващият съд е длъжен да обсъди поотделно и в съвкупност всички доказателства, отнасящи се за предаване на стоката - от приемателно-предавателни протоколи, ако има такива до транспортни и други съпътстващи документи, отнасящи се до спецификата на процесната стока. В процесния случай на "Вланел" ООД са фактурирани доставки на пилешки бут, филе, крилца, сърца, замразено цяло пиле, както и разфасовки на свински врат, джолан (свински и телешки) и плешка от Мийт БГ" ЕООД, "Тайге - БГ" ЕООД "Вангера мийт" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД и "Алекса 2005" ЕООД. Спорният между страните въпрос е фактурираните доставки реално ли са осъществени. Първоинстанционният съд в решението си е дал положителен отговор на този въпрос. В обжалваното решение обаче съдът е обърнал внимание и е обсъдил подробно сключените договори между ревизираното дружество "Вланел" ООД и неговите доставчици, посочени по-горе и отделните клаузи, приети в тях, както и договорите на преките с предходните доставчици. Както вече се посочи в настоящето решение наличието на договор не доказва реално осъществена облагаема доставка, по която получателят по нея може успешно да приспадне ДДС като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Всъщност по делото няма спор между страните, че между получателя и неговите доставчици са възникнали облигационни отношения, на които съдът е отделил голямо внимание в съдебния си акт. Установено е по категоричен начин също така, че ревизираното дружество притежава удостоверения за регистрация на обект за производство на храни от животински произход, издадени от РДВСК - гр. Перник, според които "Вланел" ЕООД има регистриран обект - предприятие за преработка на бяло месо, което отговаря на изискванията на Регламент (ЕО) № 852/2004, и Регламент (ЕО) № 853/2004 г. за производство на месо от птици и птичи продукти. Отделено е и място в съдебното решение и на предходните доставчици, което от една страна може да удостовери, че преките доставчици действително са притежавали фактурираните количества меса - пилешки, свински и телешки (макар в решението да е отразено, че всички процесни доставки касаят само птичи меса), но същевременно съдът е игнорирал обсъждането на доказателства, касаещи отношенията между преките доставчици и получателя по издадените му от тях фактури, които са релевантни към правото му на данъчен кредит. Спорът се свежда до това дали фактурираните доставки са реално изпълнени от преките доставчици, а това изисква безспорни доказателства, че стоките, които са фактурирани са притежавани от преките доставчици, които впоследствие са ги предали в патримониума на получателя "Вланел" ООД. На този именно спорен въпрос съдът е отделил много малко внимание, като е посочил, че са налице протоколи за приемане и предаване на процесните стоки, без да проследи всяка една от доставките поотделно и без да ги обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото. Позоваването на съдебно-счетоводната експертиза е правилно, но нейните констатации не установяват реално предаване на процесните стоки, т. е. извършени облагаеми доставки и обсъждането й от съда следва да се извърши едва след преценка на останалите доказателства по делото за установяване наличие или не на действително изпълнени доставки. В обжалваното решение за всеки един от преките доставчици, съдът е посочил общо, че са налице доказателства за предаване на стоките, без да ги посочва конкретно и обсъжда. По този начин не може да се приемат за обосновани мотивите на съда за доказани реални доставки, по които "Вланел" ООД е упражнил правото на данъчен кредит. Съответствието между количествата стоки по фактурите с тези, посочени в търговските документи и съставените приемателно-предавателни протоколи е обобщено, а не конкретно преценено от съда, като по този начин касационната съдебна инстанция се затруднява да извърши проверка на правилността на решението на първоинстанционния съд. Будят недоумение развитите мотиви от съда относно наличието на транзитна доставка, след като ответникът по касационната жалба не е твърдял такава. Наред с това по делото не се съдържат доказателства за транзитни доставки по смисъла, вложен в чл. 329 ТЗ. В решението е посочено, че някои от процесните доставки, за които било установено по делото, че са разтоварени директно в склада на жалбоподателя са при съблюдаване на уредбата на договора за транзитна продажба, но съдът не е посочил кои са тези доставки и какви доказателства са събрани, за да приеме, че са налице транзитни продажби, без да са въведени такива твърдения от ревизираното дружество. За да са налице транзитни продажби, е необходимо да се установи наличието на правоотношения между купувача и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. Освен това следва да е налице и знание, че стоката директно ще се прехвърли на получателя или на последващ негов клиент от друг, а не от издателя на процесните фактури. Необходимо е още и продавачът да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката, като това важи и за двете правоотношения. Такива доказателства съдът не сочи, че са представени по делото, а е недопустимо съдебното решение почива на предположения. Предвид изложеното липсата на конкретика в обжалваното съдебно решение по всяка една от доставките между "Вланел" ООД и издателите на процесните фактури - "Мийт БГ" ЕООД, "Тайге - БГ" ЕООД "Вангера мийт" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД и "Алекса 2005" ЕООД лишава настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за правилната преценка на съда на доказателствата по делото. в този смисъл основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Наличието на общи, а не конкретни мотиви по отделните доставки, се приема от настоящия съд за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което води до отмяна на първоинстанционното решение, тъй като не може за първи път касационната инстанция да установява факти и да обсъжда доказателства, които не са обсъдени и преценени от решаващия съд, който по силата на чл. 160, ал. 1 ДОПК е съд по същество. При наличие на множество представени по делото доказателства, които не са обсъдени от съда (6 от папките-приложения касаят други доставки, които нямат връзка с процесните, а са за доставки на грозде за фирма "Витол" ЕООД) показва, че тези процесуални пропуски на съда могат да бъдат преодолени само чрез отмяна на решението и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане новият съдебен състав следва да постанови решение само след обстойно обсъждане на относимите към правото на данъчен кредит доказателства, като на първо място следва да установи налице ли са доказателства, които да сочат на реално осъществяване на фактурираните на "Вланел" ООД от посочените по-горе преки доставчици доставки. С оглед изложеното обжалваното решение като неправилно постановено следва да бъде отменено, а делото върнато на Административен съд, София-град на друг съдебен състав за ново разглеждане при спазване указанията, дадени от настоящия съдебен състав. Разноски не се присъждат поради пречката, въведена в чл. 226, ал. 3 АПК и това ще стори първоинстанционният съд при новото разглеждане, съобразно изхода на делото, като се произнесе по разноските и пред настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение