Решение № 4848 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на В. Чипев, [ЕГН], от гр. Пловдив, чрез адв. Хр. Мандалчев, против Решение 1531/27.09.2023 г., постановено по адм. дело 778/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва преценката на фактите и доказателствата от първоинстанционния съд по същество. Развива съображения срещу изводите на съда за законосъобразност на процесния ревизионен акт (РА) по отношение на определените допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и констатирано превишение на направените разходи от лицето с декларираните и получени доходи за 2016 г. в размер на 218 596,12 лв., както и начислен данък във връзка с получени доходи за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер на 371 886,72 лв., представляващи възнаграждения от чуждестранно дружество. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на направените разноски по делото за двете инстанции, съгласно приложен списък с разноски. Ответната страна - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. Чрез процесуалния представител юрк. Цв. Дамянова представя писмени бележки по същество, с които оспорва касационната жалба като неоснователна. Отправя искане обжалваното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. При условията на алтернативност претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 7 775 лв., както и прави възражение за прекомерност на претендирано адвокатско възнаграждение в случай на отмяна на решението. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на наведените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените касационни доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискванията по чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001622003264-091-001/15.12.2022 г., издаден от Д. Иванов, началник сектор при ТД на НАП Пловдив - орган, възложил ревизията и Д. Сапунджи ръководител на ревизията, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 61/28.02.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения на В. Чипев за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в общ размер на 59 048,29 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 30 016,53 лв., както следва: данък за 2016 г. в размер на 34 610,12 лв. - главница и лихви в размер на 19 748,58 лв., данък за 2017 г. в размер на 12 550,97 лв. - главница и лихви в размер на 5 892,45 лв. и данък за 2018 г. в размер на 11 887,20 лв. - главница и лихви в размер на 4 375,50 лв. След обобщение на доводите и възраженията на страните, първоинстанционният съд е посочил извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите. Ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001622003264-020-001/30.06.2022 г., изменена по отношение на крайния срок със ЗИЗВР Р-16001622003264-020-002/05.10.2022 г. Предметният обхват на ревизията е за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г., ДОО за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2016 г. до 30.04.2019 г., ЗО за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2016 г. до 30.04.2019 г. и УПФ за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2016 г. до 30.04.2019 г. Заповедите са издадени от Д. Иванов, на длъжност началник сектор при ТД на НАП Пловдив, оправомощен със Заповеди РД-09-1979 от 30.09.2021 г. и РД-09-789/13.05.2022 г. на директора на ТД на НАП Пловдив. Изводите и предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-16001622003264-092-001/18.11.2022 г., издаден от определените със заповедите за възлагане органи по приходите при ТД на НАП София. Адресатът не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу констатациите в доклада. В резултат от извършената обстойна проверка за спазване на електронната форма съдът е потвърдил валидността на оспорения РА, който е подписан с валидни квалифицирани електронни подписи на съответните органи по приходите. Последното се отнася и за приложените по делото ЗВР, ЗИЗВР и РД. Обосновано е заключение, че РА е издаден след надлежно възложено ревизионно производство, от компетентен орган съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговаря на изискванията за форма и реквизити съгласно чл. 120 ДОПК. В хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения или ограничение в правото на защита, даващи самостоятелно основание за отмяна на акта. За изясняване на делото от фактическа страна в хода на съдебното производство са приети допълнителни доказателства от страните и по искане на жалбоподателя е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). От представените доказателства от ответника се установява, че с Решение 230/07.06.2022 г. на ДД ОДОП Пловдив е обявена нищожността на РА Р-16001619003536-091-001/19.04.2022 г. за ДОО, УПФ и ЗО за периодите от 01.01.2015 г. до 30.04.2019 г. и ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г., поради отсъствие на териториална компетентност на приходните органи, извършили ревизията. С Решение 226/21.04.2017 г. на ДД ОДОП Пловдив е отменен РА Р-1600161600316-091-001/31.01.2017 г. по отношение на установения данък върху доходите на ФЛ за 2010 г. и 2014 г. Отговорите и заключението на вещото лице са съобразени при постановяването на съдебния акт. За да отхвърли оспорването срещу РА първоинстанционният съд е разгледал наведените оплаквания по същество и е достигнал до заключение, че ангажираните доказателства по делото не опровергават констатациите и изводите на органите по приходите. В мотивите на решението е взето предвид обстоятелството, че жалбоподателят е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ и е носител на задължения за данъци върху доходите от източник в страната и чужбина за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. При анализа на събраните доказателства и съпоставката на имуществото и финансовото състояние, органите по приходите са установили основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за 2016 г. Във връзка с обложените доходи с РА, квалифицирани по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ (за 2016 г. в размер на 127 505,06лв., за 2017 г. в размер на 125 509,73 лв. и за 2018 г. в размер на 118 871,93 лв., изплатени от Роял Овърсийз ФЗЕ Дубай), решаващият състав е обсъдил разпоредбите на ЗДДФЛ и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и Обединените арабски емирства. Твърденията на жалбоподателя във връзка с тълкуването на чл. 10 и чл. 18 от Спогодбата са отхвърлени като неоснователни и недоказани, поради което не е налице и основание за прилагане на някой от предвидените в чл. 25 методи за премахване на двойното данъчно облагане. Обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на РA, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Във връзка с дължимата проверка при обжалването на индивидуалния административен акт е и разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, която предвижда, че съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК. Според ал. 2 на чл. 168 АПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Обстоятелството, че жалбоподателят поддържа основно твърдения за неправилно приложение на материалния закон, не освобождава решаващия състав от задължението да извърши самостоятелна проверка за законосъобразността на процесния РА на всички посочени в чл. 160, ал. 2 ДОПК правни основания. Последното произтича от служебното задължение на съда да извърши цялостна проверка на акта, който е оспорен пред него. Изводите в съдебното решение макар и частично правилни, са непълни в това отношение, тъй като извършената проверка засяга предимно електронната форма на документите. В противоречие с доказателствата по делото съдът е потвърдил валидността на процесния РА като издаден от компетентни органи и е пристъпил към разглеждане на спора по същество (стр. 7 от решението). Съгласно изричната и специална императивна разпоредба на чл. 112 ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР като ревизия може да се възлага или от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор. Единственото изключение в това отношение е предвидено в чл. 112, ал. 3 ДОПК - при възлагане на ревизия по реда на ал. 2, т. 2 не се прилага чл. 8. Процесният случай попада в първата хипотеза, тъй като ЗВР е издадена от орган по приходите от състава на ТД на НАП Пловдив. На следващо място, разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК не предвижда изключение от правилото за териториална компетентност на издателите на РА, а чл. 8, ал. 1 ДОПК изисква и ревизионното производство да е извършено от органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Не е спорно по делото, че със ЗВР от 30.06.2022 г. (л. 865, т. 4 от делото) и ЗИЗВР от 05.10.2022 г. (л. 119, т. 1 от делото) за извършване на ревизията на В. Чипев със съответния предметен обхват са определени Д. Сапунджи и И. Станудина, т.е. ревизията е възложена и извършена от органи по приходите при ТД на НАП София, извън състава на компетентната ТД Пловдив по постоянния адрес на физическото лице. В Решение 61/28.02.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП напълно отсъстват констатации във връзка с валидността на РА, за сметка на представеното към молбата от 09.05.2023 г. на процесуалния представител на ответника Решение 230/07.06.2022 г. на ДД ОДОП Пловдив (л. 932 и сл. от делото). С последното е обявена нищожността на РА Р-16001619003536-091-001/19.04.2022 г. на В. Чипев с предмет ДОО, УПФ и ЗО за периодите от 01.01.2015 г. до 30.04.2019 г. и ЗДДФЛ за периодите 01.01.2015 г. 31.12.2018 г., изцяло по мотиви за отсъствие на териториална компетентност на приходните органи, извършили ревизията. По аргумент от нормата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, изпълнителният директор и зам. изпълнителните директори на НАП могат да възлагат ревизии за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, но не могат да оправомощават друг орган на приходната агенция да стори това. В случая не са налице хипотезите на чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП и по делото липсват доказателства в тази насока. Хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП касае преминаване на служители от една териториална дирекция в друга, за което няма данни и твърдения в процесния случай (срвн. констатациите в Решение 230/07.06.2022 г. на ДД ОДОП Пловдив). Нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП гласи, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция като за процесния случай нито се твърди, нито е обоснована подобна необходимост. Дори обаче това да беше сторено, то функциите по възлагане на ревизия по реда на чл. 112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като, както вече се посочи, специалната и императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност изпълнителният директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите универсални правомощия по възлагане на ревизия. От друга страна, по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП Пловдив (за процесния случай), който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция или в случая ТД на НАП София и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП Пловдив по арг. от чл. 11 ЗНАП. В тази връзка по силата на разгледаните от решаващия съд Заповеди РД-09-1979/30.09.2021 г. и РД-09-789/13.05.2022 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, приложени към административната преписка, не е предоставена надлежно компетентност за възлагане на ревизии на Д. Иванов, тъй като директорът на ТД на НАП Пловдив не притежава компетентност за предоставяне на такава спрямо органи по приходите от друга териториална дирекция. В този смисъл и Решения на ВАС 26/04.01.2024 г. по адм. д. 5816/2023 г., 176/09.01.2024 г. по адм. д. 6611/2023 г., 2127/22.02.2024 г. по адм. д. 6952/2023 г., 2781/07.03.2024 г. по адм. д. 7024/2023 г., 3492/21.03.2024 г. по адм. д. 9473/2023 г., 4144/04.04.2024 г. по адм. д. 9409/2023 г. и цитираната в тях съдебна практика. С оглед изложеното, като е отхвърлил жалбата на В. Чипев срещу РА и не е обявил нищожността му, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което се обяви нищожността на процесния РА. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят претендираните разноски за двете инстанции в общ размер на 16 672,52 лв., от които за производството пред Административен съд Пловдив в размер на 8 185 лв. - депозит за ССЕ, ДТ и адвокатски хонорар и за настоящото производство в размер на 8 487,52 лв. - ДТ за касационна жалба и адвокатски хонорар по договор за правна защита и съдействие от 01.11.2023 г. Направеното възражение за прекомерност от ответната страна се явява неоснователно предвид материалния интерес по делото. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,