Решение № 12832 от 27.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6302/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мулти Мегастрой Груп ООД, с ЕИК 205258597, подадена чрез упълномощения адв. Б. Стоянов, срещу Решение 3053 от 02.04.2024 г., постановено по адм. д. 1109 по описа на Административен съд Пловдив (АС - Пловдив) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001621005580-091-001 от 12.01.2023 г., издаден от В. С. К., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Ю. М. Д., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт 123 от 06.04.2023 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП). С този РА по отношение на Мулти Мегастрой Груп ООД са установени допълнителни задължения за внасяне по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 8319,36 лв. - главници и 11353,27 лв. - лихви. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се направените изводи по отношение основанията за облагане по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, като се твърди липса на доказателства относно завишен размер на възнагражденията по трудови правоотношения със съдружниците Г. и Ж.. Неправилно не бил съобразен редът за определяне на пазарни цени между свързани лица и отклонения по тях, уреден в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени (Наредба Н-9 от 14.08.2006 г.), по който, според касационния жалбоподател, следвало да се установи твърдяното от администрацията превишаване на пазарните цени на труда, в това число чрез експертиза. Отправят се упреци срещу изводите, направени въз основа на преценка спрямо минималния осигурителен доход (МОД), който бил неотносим, като съдът не съобразил извършвани дейности и работили служители във Федерална Република Германия. Релевират се доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, състоящи се в неуважаване от страна на първоинстанционния съд на направени доказателствени искания за предоставяне от приходните органи на получени писма - обяснения от ревизирания субект, които не фигурирали по делото. Излагат се твърдения, че към тези обяснения били приложени относими писмени доказателства, в това число оборотни ведомости и ведомости за заплати, които оборвали констатациите на администрацията и съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) по делото относно нередовно водене на счетоводството на дружеството. Прави се оплакване, че първоинстанционният съд отказал да събере някои доказателства, с които управителят на дружеството се снабдил извънсъдебно по реда на чл. 17, ал. 1, т. 7 ДОПК. Възразява се и срещу отказа на първоинстанционния съд служебно, в това число чрез назначаване на допълнителни задачи към ССЕ, да прецени дали се дължи ДДС по фактури, издадени към немско дружество, по които смята, че погрешно ревизираното лице се било самообложило, макар доставките да били с място на изпълнение извън територията на страната по аргумент от чл. 21 ЗДДС. Критикува изводите на съда, почиващи на заключението на ССЕ, относно липсата на документална обоснованост на направени от дружеството разходи за самолетни билети и гориво, за хранителни продукти, дрехи и други, както и разходи в нощен клуб. Въз основа на така изложеното, с касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалбa се поддържа от упълномощен адвокат, а по същество на оспорването се иска нейното уважаване. Претендира се присъждане на деловодните разноски въз основа на представени доказателства за извършването им. Ответникът директорът на Д ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез упълномощен юрисконсулт П. Бонева, оспорва касационната жалба в писмено становище. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е бил РА Р-16001621005580-091-001 от 12.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт 123 от 06.04.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на Мулти Мегастрой Груп ООД са установени допълнителни задължения за внасяне, както следва 1. По ЗКПО за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 429,46 лв. - главница и 165,20 лв. - лихви и за 2019 г. в размер на 7814,78 лв. - главница и 2944,50 лв. - лихви; 2. По ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от 01.09.2018 г. до 31.12.2019 г. в размер на 986,35 лв. - лихви; 3. По КСО за периода от 01.09.2018 г. до 31.12.2019 г. за държавно обществено осигуряване (ДОО) за осигурители в размер на 1788,66 лв. - лихви и за универсален пенсионен фонд (УПФ) за осигурители в размер на 395,62 лв.; 4. По ЗЗО за здравни осигуровки (ЗО) за периода от 01.09.2018 г. до 31.12.2019 г. в размер на 756,24 лв. - лихви; 5. По ЗДДС за непризнат данъчен кредит за периода от 01.10.2018 г. до 31.10.2018 г. в размер на 66,67 лв. - главница и 28,18 лв. - лихви, за непризнат данъчен кредит за периода от 01.01.2020 г. до 31.01.2020 г. в размер на 8,45 лв. - главница, както и начислени лихви за просрочие на деклариран, но невнесен ДДС в размер на 4288,52 лв. Въз основа на установяванията, направени в хода на ревизионното производство, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е законосъобразен. Изложил съображения, че ревизията е възложена и приключена с актове, издадени от материално компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма и при спазване на предвидените процедурни правила. Отхвърлил доводите на настоящия касационен жалбоподател за извършени от приходните органи действия извън срока на ревизията, свързани с направени проверки за установяване на факти и обстоятелства. Съдът съобразил, че безспорно ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК поради непредставени от задълженото лице първични счетоводни документи и счетоводни регистри, като в тази връзка приел за доказано релевираното от страна на администрацията основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. От съда били възприети фактическите и правни изводи на приходните органи, свързани със задълженията по ЗКПО - относно липсата на документална обоснованост и връзка с дейността на дружеството на осчетоводени през 2018 г. и 2019 г. разходи, свързани с покупка на самолетни билети, гориво, дрехи, хранителни продукти, покупка в нощен клуб и завишени разходи за заплати и осигуровки за двамата съдружници, отразени по счетоводни сметки 609 и 699. Съдът съобразил констатациите, отразени в ревизионния доклад (РД) за предприети действия по принудително изпълнение срещу дружеството от публичен изпълнител във връзка с непогасени задължения за данъци и осигурителни вноски към началото на 2019 г. и тези за действията на двамата съдружници в дружеството (единият от които и управител) да отклонят средства, за да избегнат плащания по изпълнителното дело, като след получено разрешение за неотложни плащания по реда на чл. 229, ал. 1 ДОПК, управителят изтеглил в брой суми в размер от над 120000,00 лв., които били отклонени от касата на дружеството и били начислени като плащания на трудови възнаграждения в полза на двамата съдружници. В тази връзка съдът възприел становището, че не били представени доказателства, обосноваващи размерите на платените суми, които не съответствали на отговорностите и задълженията по подписаните между съдружниците и дружеството трудови договори. В резултат на това споделил изводите на администрацията, че от данъчна основа по реда чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да се изключат процесните разходи. Изразил убеждение, че в случая липсващата касова наличност в дружеството следва да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. В тази връзка отчел като съществено, че били увеличени само възнагражденията на двамата съдружници, но не и на останалия персонал, че не били изпълнени поети от дружеството ангажименти към публичния изпълнител за погасяване на публични задължения и че били открити банкови сметки, с цел избягване плащането на тези задължения. В частта по ЗДДФЛ първоинстанционният съд възприел стореното от приходната администрация въз основа на заключенията в частта на РА по ЗКПО относно трудовите договори със съдружниците, намаление на дължимия по чл. 42 ЗДДФЛ данък спрямо декларирания от дружество и начислени лихви поради непогасяването в срок на дължимите суми. При тези обстоятелства и предвид липса на възражения и на представени доказателства за погасяване на дължимите суми, съдът достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част. Аналогични мотиви били изложени от съда и в частта по КСО и ЗЗО - предвид непризнатите разходи за трудови възнаграждения в частта по ЗКПО с РА законосъобразно били установени намалени задължения за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО и са начислени лихви върху неизплатените установени задължения. Съобразено било от съда, че установените с РА задължения на посочените основания били в по-малък размер от декларираните от дружеството и поради тази причина са начислени само лихви за невнесените суми. В частта по ЗДДС съдът формирал изводи, че правилно приходните органи отказали право на данъчен кредит по фактура за наем в размер на 400,00 лв., издадена преди регистрацията на дружеството в Търговския регистър поради отсъствие на предвидените в чл. 74, ал. 3 ЗДДС предпоставки - разходът не бил свързан с регистрацията на дружеството. Приел, че с РА законосъобразно били начислени и лихви за забава върху задължения за ДДС, доколкото за периодите м. 12.2018 г., м. 01.2019 г., м. 02.2019 г., м. 03.2019 г. и м. 04.2019 г. дължимите суми били внесени със закъснение, а по задълженията за периодите м. 05.2019 г., м. 06.2019 г., м. 08.2019 г. и м. 11.2019 г. изобщо отсъствали плащания. Съдът кредитирал и приетото заключение на ССЕ, като пресъздал подробно констатациите и изводите, направени в него. В заключение отхвърлил оспорването на РА. Решението е валидно, допустимо и правилно. В съответствие с материалния закон са изводите на съда за законосъобразност на РА по отношение на всички установени с него задължения, които са били предмет на контрол. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за облагането по аналог. Следователно, при обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, в тежест на приходната администрация е установяването на основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. Правилно първоинстанционният съд е възприел изводите на приходните органи за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на спорната ревизия. В хода на производството е установено категорично, че дружеството не е предоставило изисканата счетоводна отчетност по Закона за счетоводството (ЗС). По време на ревизията ревизираното лице е представило някои първични счетоводни документи, но не е представило изисканите от ревизиращите органи счетоводни регистри, ведомости за работни заплати, фишове за работни заплати, рекапитулации, пътни листове, пътни книжки, маршрутни листове, заповеди за командировки и отчети към тях за периода от 01.09.2018 г. до 31.12.2019 г. Заключението на изготвената и приета по делото ССЕ също установява, че за 2019 г. счетоводството на дружеството не е водено редовно, доколкото на вещото лице са представени хронологични регистри само за месеците от септември до декември. Неоснователни във връзка с горното са изразените от касационния жалбоподател оплаквания за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, състоящи се в оставяне без уважение на формулирани доказателствени искания в представена в открито съдебно заседание пред АС - Пловдив от 07.03.2024 г. молба. С първите две искания се цели съдът да задължи приходната администрация да представи по делото изходящи от дружеството писмени документи, приложени към обяснения на настоящия касационен жалбоподател, входирани в ТД на НАП Пловдив с вх. 20-146 от 21.01.2020 г. и 94-00-3692 от 04.05.2020 г. Описаните в молбата изискани документи представляват оборотни ведомости на дружеството за периода от 01.01.2019 г. 16.12.2019 г. и ведомости за изплатени на съдружниците трудови възнаграждения. Посочените документи несъмнено имат производен характер. С третото доказателствено искане е поискано представяне от страна на администрацията на издадени от дружеството първични счетоводни документи фактури, с получател немско дружество, за които ревизираното лице твърди, че са представени на ТД на НАП Пловдив. Разпоредбата на чл. 190, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) предвижда процесуалната възможност на страна по делото да изиска от съда задължаването на насрещната страна да представи намиращ се у нея документ, като искателят следва да обясни значението на документа за спора. В случая, чрез посочените искания, настоящият касационен жалбоподател се е домогвал да обори изводите на ССЕ, формирани при твърдяна от него непълна проверка на счетоводните документи на дружеството. От казаното при разпита на вещото лице в откритото съдебно заседание на 07.03.2024 г. пред АС - Пловдив, както и от неоспорените твърдения на процесуалния представител на администрацията и тези в касационната жалба, може да се направи извод, че посочените обяснения с приложени документи към тях са били предадени на приходната администрация при предходни проверки на ревизираното лице и в този смисъл не съставляват част от ревизионната преписка. При така установените факти, правилно първоинстанционният съд е оставил без уважение направените доказателствени искания с протоколно определение от 07.03.2024 г. с оглед издателя, вида и характера на изисканите документи и сочената цел на доказателствените искания. В този смисъл не се доказват твърдените от касационния жалбоподател съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на съдебния акт, предмет на инстанционен контрол. Съгласно чл. 53 от Търговския закон (ТЗ) всяко търговско дружество има задължение да води редовно счетоводство. По чл. 12, ал. 1 ЗС са определени сроковете, в рамките на които предприятието е задължено да съхранява счетоводната си информация на хартиен и/или технически носител. При действието на цитираните разпоредби дружеството има задължение да съхранява необходимата счетоводна информация, така че да я предостави по повод извършването на данъчна ревизия или във връзка с друг вид проверка или процедура. След като в рамките на ревизионното производство процесните документи са изискани по надлежен ред, в тежест на дружеството е било да докаже, че разполага с тях и да ги предостави, като по този начин докаже, че води редовно счетоводство и обоснове документално отчетените си разходи. В случая не е спорно, че счетоводната информация, предмет на доказателствените искания, не е била представена от дружеството нито в хода на ревизията, нито на вещото лице по ССЕ, нито в друг момент. Не отговаря на истината твърдението на процесуалния представител на касационния жалбоподател, че такива документи били приложени към касационната жалба, вкл. такива не са описани като приложение към нея. Наред с това, не са ангажирани доказателства, които да изключат отговорността на ревизираното лице за изпълнение на нормативно заложените изисквания за поддържане и съхранение на счетоводната отчетност, регистри и документи, в резултат на което същото обосновано да не разполага с коментираните такива, и поради това да се налага снабдяването с тях чрез друг процесуален способ. Твърдяното отсъствие на назначен счетоводител не може да бъде основателна причина счетоводните документи и регистри в дружеството да не се съхраняват по установения начин. Предвид изложеното несподелима е тезата на касационния жалбоподател да се вмени в тежест на ответната страна задължението да попълни делото с доказателства, с които ревизираното дружество следва да разполага, респективно да представи, за да установи изгодни за себе си факти. Неоснователно се явява и изразеното от касационния жалбоподател очакване първоинстанционният съд, като инстанция по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, служебно, чрез допускане на допълнителни задачи към ССЕ, да установи подлежащо на възстановяване ДДС по четири фактури, издадени към немско дружество, поради неправилното начисляване на косвения данък от страна на оспорващото дружество, в отклонение от правилата на чл. 21 ЗДДС при липсата на неблагоприятни констатации в утежняващия акт. Без основание също така касационният жалбоподател аргументира пропуск от страна на администрацията, а и на съда, да приложи по отношение начислените трудови възнаграждения на двамата съдружници, заложените в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. методики за определяне на пазарните цени между свързани лица. Посочената правна регламентация е неприложима към сочените процесни отношения. Наред с това, приходните органи са обосновали чрез множество косвени доказателства осъществяването на дефинирания в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО състав на скрито разпределение на печалбата и правило не са признали разходите за тях на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО. От съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства и установените безспорни факти въз основа на тях, се достига до категоричен извод, че коментираните разходи са извършени с цел да бъдат отклонени парични средства от дружеството към съдружниците за тяхна лична изгода и в ущърб на кредиторите му, в това число - фиска. Показателни в тази връзка и правилно отбелязани от първоинстанционния съд са установените в хода на ревизията обстоятелства. На така направените фактически констатации, чиято достоверност се презюмира по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК, ревизираното дружество не противопоставя каквито и да е доказателства, с които да обори изводите на администрацията, в това число, за да обоснове съответствието на уговорените размери на трудовите възнаграждения със задълженията и отговорностите по трудовите договори на съдружниците. Направените в тази връзка твърдения за командировани служители на дружеството в Германия по никакъв начин не могат да обосноват размера на възнагражденията на двамата управители. Поради изложеното несъмнено в случая процесните разходи представляват скрито разпределение на печалбата и правилно на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО са изключени при формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Предвид всичко изложено, като е достигнал до крайния правен извод за неоснователност на оспорването срещу РА, който съвпада с извода на настоящия съдебен състав, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който като валиден и допустим, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. Касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 2170,54 лв. за юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК в размер на минималното адвокатско възнаграждение съобразно Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение