Решение № 8769 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14900/2011 г.

Решение № 8769 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14900/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4228/27.09.2011 г., постановено по адм. дело № 3876/2010 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/, Първо отделение, 18-ти състав, с което е отменен Ревизионен акт № 900281/14.10.2009 г., издаден от Иван Йорданов Вакарелийски - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - София, в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 24754,61 лв. и 12253,04 лв. лихва за забава и за 2006 г. в размер на 32055,59 лв. и 8387,85 лв. лихва за забава. Релевират се оплаквания за неправилност на съдебното решение поради необоснованост, нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е тълкувал и приложил материалния и процесуалния закон, достигнал е до незаконосъобразни изводи, в резултат на което е постановил неправилно решение. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго, с което да се потвърди издадения РА. Претендира се присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Инвестек" ЕООД гр. София, подадена чрез управителя на дружеството Милен Кирилов Пантелеев оспорва касационната жалба чрез процесуалният си представител в съдебно заседание и с приложени по делото писмени бележки. Претендират се разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в законовия срок. Същата е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Наведените касационни оплаквания са за неправилно приложение на материалния закон. Фактическата обстановка е пълно изяснена от съда и не е спорна. В хода на ревизията е установено, че за 2005 г. от дружеството е подадена годишна данъчна декларация по чл. 51 от ЗКПО (отм.) вх. № 030А3018/30.03.2006 г. с деклариран отрицателен финансов резултат - загуба в размер на 400918,15 лв. Органите по приходите са извършили корекция на декларираната за 2005 г. загуба, тъй като са обосновали извод, че "Инвестек" ЕООД е извършвал през този отчетен период сделки с недвижими имоти, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. На 04.08.2003 г. "Инвестек" ЕООД закупува поземлен имот, находящ се в град Варна за сумата 315476 щатски долара, изплатена напълно от купувача на продавача, съгласно нотариален акт № 225, том 111, per. № 27262, дело 2234 от 2003 г. Закупеният недвижим имот е заведен по дебита на счетоводна сметка 201 "Земи, гори и трайни насаждения" със сумата 565033,05 лв. На 21.12.2005 г., съгласно нотариален акт № 2148, т. IV, per. № 216476, дело № 2731 от 2005 г. "Инвестек" ЕООД продава гореописания имот за сумата 55000 лв. Резултатът от тази сделка за дружеството е загуба в размер на 510033,05 лв. На 17.06.2003 г. "Инвестек" ЕООД закупува дворно място, находящо се в град Варна, цялото с площ 240 м., съставляващо поземлен имот, ведно с изградената в същото дворно място на етап груб строеж масивна жилищна сграда (четириетажна) за сумата 75000 щатски долара без включен ДДС, съгласно нотариален акт № 170, том 11, per. № 5605, дело № 181 от 2003 г. Закупеният недвижим имот е заведен по дебита на счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" със сумата 167074,83 лв., а съгласно аналитична оборотна ведомост за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. - стойността на актива е 147064,05 лв. На 27.12.2005 г., съгласно нотариален акт № 189, том 11, per. № 3631, дело № 345 от 2005 г., "Инвестек" ЕООД продава гореописания имот за сумата 155000 лв., дворното място - за 7000 лв. и незавършените сгради - за 148000 лв. без включен ДДС. Видно от нотариален акт № 2189/27.12.2005 г. данъчната оценка на земята е 6840 лв., а на сградите - 184353,50 лв. Дружеството е осчетоводило печалба от тази сделка в размер на 7935,95 лв. При извършената ревизия не са констатирани осчетоводявания на извършени преоценки на активи. При извършения анализ на представените нотариални актове и вторични регистри, ревизията е достигнала до извода, че в нотариален акт № 189/27.12.2005 г. е определена продажна цена на сграда 148000 лв., а определената данъчна оценка на сградата е 184353,50 лв. В съдебното производство е ангажирана като доказателство съдебно-оценителна експертиза, при която вещото лице, при използване на два метода за оценка от предвидените в Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.) - метод на сравнимите неконтролирани цени и метод на увеличената стойност, е определило пазарна оценка: пазарна стойност без ДДС към 21.12.2005 г. на поземлен имот в гр. Варна, ул. Княз Александър Батенберг № 5, с площ от 825 кв. м - 226 100 лв.; пазарна стойност без ДДС към 27.12.2005 г. на недвижим имот в гр. Варна, ул. Радецки № 68 - 68000 лв. - за дворното място с площ от 240 кв. м и 167500 лв. за масивна жилищна сграда на груб строеж или общо 235500 лв., от която би следвало да се приспаднат сумите по наложените възбрани върху имота на обща стойност от 29769 лв. Съдът е обсъдил представените договори за продажба на недвижими имоти, сключени от кмета на Община Варна на основание чл. 35, ал. 2 от Закона за общинската собственост, който в ред. си от ДВ, бр. 101/2004 г. гласи, че продажбата на земя - частна общинска собственост на собственика на законно построена върху нея сграда се извършва от кмета на общината без търг или конкурс по ред, определен в наредбата по чл. 8, ал. 2 от закона. По тази причина сделките по част от тези продажби са извършени на цени под данъчната оценка на имота. Тъй като тези сделки не се осъществяват по пазарни цени, а и следва да се има предвид и обстоятелството, че интерес да купят земята под сградата имат само собствениците й, съдът не е приел за меродавна оценката по допълнителното заключение, както и не е приел за доказан размера на наложените възбрани върху имота, над 20299 лв., тъй като не са били налице доказателства за размера на задължението по наложената възбрана от АДВ. В съдебното производство е било прието и заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза, при която вещото лице, като е взело предвид счетоводния финансов резултат на дружеството за 2005 г.; безспорните му увеличения и намаления; и пазарните стойности на процесните недвижими имоти съгласно двете заключения на съдебно-оценителната експертиза, е дало заключение, че финансовият резултат след данъчното преобразуване е отрицателен: в размер на 149318,15 лв. - l-ви вариант и в размер на 160018,15 лв. - ll-ри вариант. Като е взело предвид счетоводния финансов резултат на дружеството за 2006 г.; безспорните му увеличения и намаления; загубите от минали години и изчисления финансов резултат за 2005 г., вещото лице е дало заключение, че финансовият резултат за 2006 г. след данъчното преобразуване е 0,00 лв. и съответно не се дължи корпоративен данък. В допълнение към заключението си вещото лице е изчислило годишните финансови резултати и при приспадане на 29769 лв. възбрани от пазарната стойност към 27.12.2005 г. на недвижим имот в гр. Варна, ул. Радецки № 68. При приспадането на посочената сума. финансовият резултат след данъчното преобразуване за 2005 г. е отрицателен /загуба/ в размер на 189787,15 лв. Финансовият резултат за 2006 г. след данъчното преобразуване е 0,00 лв. и съответно не се дължи корпоративен данък. Прието е и допълнително заключение по извършена съдебно-счетоводна експертиза, в което вещото лице като е взело предвид счетоводния финансов резултат на дружеството за 2005 г.; безспорните му увеличения и намаления за 2002 г. и 2004 г. и декларираната с ГДД за 2003 г. счетоводна загуба, както и пазарните стойности съгласно заключението на допълнителната съдебно-оценителна експертиза на двата недвижими имота, продадени от "Инвестек" ЕООД през 2005 г., е определило отрицателен финансов резултат след данъчното преобразуване - загуба в размер на 189787,15 лв. За 2006 г. установеният финансов резултат за данъчно преобразуване - положителен /печалба/ е намален с частта от загубите, пренесени от минали години до размера на този резултат, извън другите безспорни увеличения и намаления, общо с 213703,92 лв., при което също не се явява дължим корпоративен данък и лихви за забава. Съгласно нормата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО - отм., когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Съгласно ал. 2 от цитирания текст, дължимият данък в тези случаи се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключени при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. Съгласно чл. 15, ал. 1 от ЗКПО - отм., в случаите по чл. 14, когато брутният размер на доходите, начислени в полза на данъчните субекти е намален, при определяне на данъчната основа се вземат предвид сумите, произтичащи от търговските и финансовите взаимоотношения. Съгласно ал. 2 от цитирания текст, в случаите по чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. На основание чл. 23, ал. 1 от ЗКПО - отм., размерът на облагаемата печалба се получава, като финансовият резултат /счетоводна печалба/загуба/ се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели. Като съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО - отм., финансовият резултат /счетоводната печалба/загуба/ за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV, озаглавен "Предотвратяване на отклонението от данъчно облагане", където се намират горецитираните текстове на чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО - отм. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - отм., ред. ДВ, бр. 115/1997 г. /в сила по времето на извършване на процесиите сделки/, за целите на този раздел пазарните цени се определят чрез: 1. метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; 2. метода на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; 3. метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. Съгласно законовата делегация на ал. 3 на цитирания текст, редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. За 2005 г. е действала Наредба № 5 от 26.02.1999 г. на МФ относно реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При използването на методите се прилагат начините на анализиране на цените, посочени в чл. 5 до чл. 12 вкл. от Наредбата. При анализиране на цените, с цел да се определи пазарната цена на стоката или услугата се преценяват всички обстоятелства, като от значение е сделките да са осъществени по едно и също време и при еднакви условия. В тежест на органа по приходите е да докаже, наличието на процесното основание за увеличение на финансовия резултат, а също и че констатациите на РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила. Видно от извършената в рамките на ревизионното производство оценителна експертиза, експертът е използвал методика за оценка съгласно Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като е избран методът на сравнимите неконтролирани цени, който е приложен за недвижими имоти в три варианта: Методът на вещната стойност, Приходен метод и Сравнителен метод. Вещото лице е посочило, че данните за имотите в района на оценяваните имоти и в сравними райони са взети от няколко водещи агенции за недвижими имоти. Следователно, в конкретния случай, експертът не е разполагал с достатъчна информация за реално сключени сделки за продажба на сходни имоти с оценяваните, поради което не може да се приеме, че определените с РА пазарни цени на процесните недвижими имоти са съобразени с изискванията на Наредба № 5 от 26.02.1999 г., съответно - Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Не е изпълнено едно от изискванията за съпоставимост, а именно: да са съпоставени реални сделки за имоти от процесния вид, сключени по същото време и процесните сделки, за да се анализират и сравнят цените на сделките. Експертът не е разполагал с база за сравнение от договори с подобен предмет, които да са сключени между независими търговци през същия данъчен период, през който са сключени процесните сделки. Също така, по отношение на поземлен имот, находящ се в гр. Варна, ул. Александър Батенберг № 5, вещото лице в рамките на ревизионното производство е констатирало, че мястото е атрактивно, до пешеходната зона на града със силно развита търговска дейност, която понастоящем се осъществява в павилионни постройки и изграждането на търговски център е една добра перспектива, чието осъществяване към настоящия момент е доста забавено в годините. Не са изследвани обстоятелствата, поради които не е осъществено строителството върху имота. Това е извършено от вещото лице по приетата съдебно-оценителна експертиза в рамките на съдебното производство, което е посочило, че върху терена е налице започнало строителство на търговски дом, което е прекратено, във връзка с достъпа до имота са водени дела срещу мълчаливия отказ на Кмета на Община Варна за премахване на търговските павилиони, които препятстват достъпа до имота. Делата са прекратени, въпреки че липсата на достъп до имота възпрепятства ефективното му ползване. Подробният устройствен план - план за регулация и застрояване и работният устройствен план за имота са обжалвани пред Административен съд - Варна. ПУП - ПРЗ е отменен и към момента на оценката не е било възможно да се определи какви градоустройствени параметри ще бъдат допуснати по отношение на процесния имот. Към момента на оценката все още са били налице и претенции за собственост върху част от процесния имот. Всички тези обстоятелства се отразяват върху цената на имота, която един информиран продавач би бил склонен да заплати за него. Съдът е приел за меродавна пазарната стойност на процесните имоти, дадена с приетото заключение от съдебно-техническа експертиза от 09.11.2010 г., тъй като вещото лице при изготвянето му, освен че е съобразило посочените особености на имотите, е използвало при оценката си и данни от реално осъществени сделки със сходни имоти по пазарни цени. При така приетите за меродавни от съда пазарни стойности на процесните недвижими имоти от 226100 лв. за имота на ул. Княз Александър Батенберг № 5 и от 235500 лв. - за дворно място и сграда, находящи се на ул. Радецки № 68, продадени съответно за 55000 лв. и 155000 лв., също е налице основанието чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО - отм. за увеличаване на финансовият резултат /счетоводната печалба/загуба/ за данъчни цели с 251600 лв. Съгласно приетото в съдебното производство заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза от 15.03.2011 г., при което вещото лице като е взело предвид счетоводния финансов резултат на дружеството за 2005 г.; безспорните му увеличения и намаления; и пазарните стойности на процесните недвижими имоти съгласно двете заключения на съдебно-оценителната експертиза, финансовият резултат след данъчното преобразуване е отрицателен - в размер на 149318,15 лв., съгласно l-ви вариант, който съдът е приел за меродавен, предвид приетите за меродавни пазарни цени на процесните имоти, определени с първия вариант на приетата съдебно-техническа оценителна експертиза. Като се вземе предвид счетоводният финансов резултат на дружеството за 2006 г.; безспорните му увеличения и намаления; загубите от минали години и изчисления финансов резултат за 2005 г., вещото лице е дало заключение, че финансовият резултат за 2006 г. след данъчното преобразуване е 0,00 лв. и съответно не се дължи корпоративен данък. В касационната жалба не се съдържа нито един аргумент за неправилност на съдебното решение - не се сочи нито едно конкретно доказателство и нито една конкретна законова разпоредба, на която съдебното решение да противоречи. Единственото изложено от касатора възражение се свежда до изразено несъгласие с основното заключение на СОЕ и основното заключение на ССЕ, което по съществото си представлява оспорване на заключенията и е недопустимо пред касационната инстанция. Така постановеното от АССГ решение, отменящо определените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък, е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съдебното решение е правилно и в частта на присъдените на "Инвестек" ЕООД разноски за първоинстанционното съдебно производство: 10710 лв., от които 50 лв. държавна такса за обжалване на РА, 500 лв. депозит за основна СОЕ, 300 лв. депозит за допълнителна СОЕ, 300 лв. депозит за основна ССЕ, 200 лв. депозит за допълнителна ССЕ и 9360 лв. адвокатско възнаграждение. Тъй като АССГ е отменил изцяло определените с РА допълнителни задължения за 2005 г. и 2006 г., то съдът правилно е присъдил на дружеството пълният размер на сторените разноски по обжалване на РА, доказан по делото. Заплатеното от "Инвестек" ЕООД адвокатско възнаграждение е определено в съответствие с Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и не е прекомерно. Тъй като критерият фактическа и правна сложност на делото е твърде субективен, в § 2 от ДР на Наредбата законодателят е въвел и обективен критерий - прекомерно е възнаграждението, което превишава трикратния размер на минималния адвокатски хонорар по чл. 7, ал. 2, т. 4, във връзка с чл. 8. Заплатеното от дружеството възнаграждение за производството пред АССГ не надвишава трикратния размер по Наредбата и не е налице прекомерност, съответно и основание по чл. 161, ал. 2 от ДОПК за намаляване на неговия размер. Пред настоящата инстанция са представени доказателства за направени разноски в размер на 9360 лв., дължими на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното Върховният административен съд, състав на осмо отделение,