Решение № 3424 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9516/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение 268 от 18.07.2023 г., постановено по адм. дело 366/2022 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-16001621000587-091-001 от 28.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 176 от 21.04.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради противоречието му с материалния закон и необснованост. Оспорен е изводът на съда, че един от органите, издали процесния ревизионен акт, не е компетентен съгласно изискването на чл. 119, ал. 2 от ДОГТК, поради което актът страда от най-тежкия порок и е нищожен. Сочи се, че освен с функцията на орган по приходите, разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК обвързва овластяването за издаване на РА с наличието на персонална компетентност, предвиждайки, че оправомощеният орган по приходите следва да е изрично определен от териториалния директор. Със Заповед РД-09-1979/30.09.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив тази персонална компетентност на органа, издал първоначалната ЗВР, е отнета. Той е изключен от кръга на органите по приходите, поименно посочени като компетентни да издават ЗВР, и е загубил персоналната си компетентност като орган, възложил ревизията, да издаде РА. Твърди се, че считано от 01.10.2021 г., първоначалният възложител на процесната ревизия е преназначен на длъжност, която не му дава нито компетентност за възлагане на ревизии, нито за подписване на РА. Иска се отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът Т. Дедова, чрез адв. Янчева, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционният съд е бил Ревизионен акт Р-16001621000587-091-001 от 28.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 176 от 21.04.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, с която на Т. Дедова са установени данъчни и осигурителни задължения в общ размер на 54 982.56 лв., ведно с лихви в размер на 28 742.16 лв., както следва: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. в размер на 20 702.01 лв. и лихва в размер на 14 179.67 лв., за 2016 г. в размер на 1 383.58 лв. и лихва в размер на 666.48 лв., за 2017 г. в размер на 2 359.19 лв. и лихва в размер на 897.22 лв. и за 2018 г. в размер на 8 186.48 лв. и лихва в размер на 2283.30 лв.; вноски за ДОО за 2014 г. в размер на 2 820.10 лв. и лихва от 1 979.02 лв., за 2015 г. в размер на 645.12 лв. и лихва от 423.75 лв., за 2016 г. в размер на 1 591.18 лв. и лихва от 813.83 лв., за 2017 г. в размер на 2 965.11 лв. и лихва от 1 183.53 лв. и за 2018 г. в размер на 3 452.54 лв. и лихва от 1 029.39 лв.; вноски за ЗО за 2014 г. в размер на 1 762.56 лв. и лихва от 1 236.86 лв., за 2015 г. в размер на 403.20 лв. и лихва от 264.85 лв., за 2016 г. в размер на 994.49 лв. и лихва от 508.65 лв., за 2017 г. в размер на 1 718.90 лв. и лихва от 686.10 лв. и за 2018 г. в размер на 1 866.24 лв. и лихва от 556.42 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2014 г. в размер на 1 101.60 лв. и лихва от 773.06 лв., за 2015 г. в размер на 168.00 лв. и лихва от 165.52 лв., за 2016 г. в размер на 621.55 лв. и лихва от 317.90 лв., за 2017 г. в размер на 1 074.31 лв. и лихва от 428.83 лв. и за 2018 г. в размер на 1 166.40 лв. и лихва от347.78 лв. Пред административния съд не е било спорно, че: Със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001621000587-020-001 от 03.02.2021 г., издадена от Г. Чинков, на длъжност началник на сектор Ревизии, оправомощен по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със Заповед РД-09-2433/16,12.2019 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на Т. Дедова. Разпоредено е ревизията да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на ЗВР, което е сторено на 09.02.2021 г. по електронен път. Определен е ревизиращ екип Д. Гаврилова Иванова, гл. инспектор по приходите, ръководител на ревизията и П. Богоев, гл. инспектор по приходите, член на ревизиращия екип. Ревизионното производство е спряно със заповед Р-16001621000587-023-001 от 26.03.2021 г. и възобновено със заповед Р-16001621000587-143-001 от 05.07.2021 г., считано от 05.07.2021 г., като срокът за завършване на ревизията е определен до 19.08.2021 г. Със заповеди за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-16001621000587-020-002 от 18.08.2021 г. и ЗИЗВР Р-16001621000587-020-003 от 15.09.2021 г., издадени Г. Чинков, началник сектор, е определено ревизията да завърши до 15.10.2021 г. Със заповед 2-364 от 24.09.2021 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 20 от делото), на Г. Чинков, на длъжност началник сектор в ТД на НАП Пловдив, е възложено да изпълнява идлъжността началник на отдел в ТД на НАП Пловдив, дирекция Контрол, отдел Ревизии, считано от 01.10.2021 г. за срок до назначаване на титуляр на длъжността, но за не повече от 6 месеца. Определено е допълнително възнаграждение за изпълнението на длъжността "началник отдел" по вътрешно съвместителство в размер на 50 на сто от минималния размер на основната заплата за незаетата длъжност. Останалите условия по служебното правоотношение остават непроменени. Със заповед РД-09-1979/30.09.2021 г. директорът на ТД на НАП Пловдив, в сила от 01.10.2021 г., на основание чл. 7, ал. 3 и чл. 11, ал. 3 от ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определя органи по приходите, които да издават ЗВР, както и за изменение на ЗВР, сред които не е Г. Чинков. С посочената заповед е отменена заповед РД-09-2433 от 16.12.2019 г., както и заповедите, които я изменят и допълват. С решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка Р-16001621000587-098-001 от 01.10.2021 г. (л. 398, т. II от делото), издадено от директора на ТД на НАП гр. Пловдив, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК са иззети правомощията на Г. Чинков като възлагащ орган по процесната ревизия и същите са възложени на И. Кръстев, гл. инспектор по приходите, определен да изпълнява длъжността началник на сектор Ревизии при ТД на НАП Пловдив. От И. Кръстев, началник сектор при ТД на НАП Пловдив, е издадена ЗИЗВР 16001621000587-020-004 от 01.10.2021 г. (л. 400, т. II от делото), с която не са променени, нито обхвата на ревизията, нито срока, нито състава на ревизиращия екип. Процесният PA Р- 16001621000587-091-001/28.01.2022 г. е издаден от И. Кръстев, на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и от Д. Гавраилова-Иванова, на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. За да обяви нищожността на РА, първоинстанционният съд е приел, че в случая не са налице предпоставките за прилагане разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, които да са обусловили нареденото изземване на неприключилите ревизионни производства към 01.10.2021 г. Възлагането на допълнителни компетентности и отговорности при условията на вътрешно съвместителство не може да се квалифицира, нито като трайна невъзможност на компетентния орган по приходите, след като неговата основна длъжност е същата началник сектор в отдел Ревизии, нито като невъзможност, поради отпадане на компетентността. Посочил е, че по делото липсват каквито и да било доказателства, които да сочат на разлика в длъжностите, заемани от възложителя на ревизията при първоначалното възлагане на ревизията и впоследствие към момента на издаване на оспорения РА. Напротив, Г. Чинков е продължил да заема длъжността началник сектор, поради което не може да се приеме, че той е бил в трайна невъзможност за изпълнение на служебните си задължения, така както изисква разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Като е приел, че решението за изземване на конкретната преписка от възложителя на ревизията е издадено без да са налице основанията по чл. 7, ал. 3 ДОПК, административният съд е формирал извод, че органът по приходите, подписал РА, в качеството на възложител на ревизията, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед на предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА. Решението е правилно. Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК (в приложимата му редакция, в сила от от 1.01.2021 г.) определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В разглеждания случай изземването на ревизионната преписка от органа възложил ревизията е разпоредено на основание заповед 2-364 от 24.09.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, с която на Г. Чинков, началник сектор в ТД на НАП Пловдив, е възложено временно да изпълнява идлъжността началник на отдел в ТД на НАП Пловдив, дирекция Контрол, отдел Ревизии, считано от 01.10.2021 г. Според изложените мотиви в решението, служебните задължения, свързани с тази длъжност, поставят служителя в трайна невъзможност да осъществява правомощията на ОВР по текущи производства. Тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК в съдебната практика на ВАС е непротиворечиво и сочи, че наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки конкретен случай - вж. решения по адм. д. 6113/2015; 13788/2016; 10621/2016; 6333/2016; 13652/2017; 10174/2016; 3817/2018; 3245/2018; 4764/2019; 3014/2020; 4224/2020; 6435/2020; 5741/2021 г. В разглеждания случай по делото не са ангажирани доказателства от ответника, чиято е доказателствената тежест, относно обема и характера на служебните задължения на двете длъжности, въз основа на които е формиран изводът за трайна невъзможност. Не е предоставена информация за конкретните причини, поради които е прието, че задълженията на съвместяваната длъжност правят невъзможно изпълнението на функциите на основаната такава, заемана от Г. Чинков, в т.ч. и тези по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че възлагането на допълнителни компетентности и отговорности при условията на вътрешно съвместителство само по себе си не може да се квалифицира, нито като трайна невъзможност на компетентния орган по приходите, след като неговата основна длъжност е същата началник сектор в отдел Ревизии, нито като невъзможност, поради отпадане на компетентността. Неоснователно е възражението на касатора, че със заповед от 30.09.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, Чинков е изключен от кръга на органите, поименно посочени като компетентни да издават ЗВР. Първо, в заповедта не е налице такова изрично волеизявление на издателя й. Второ, въпреки че със същата са посочени поименно органи по приходите, които да издават ЗВР, както и заповеди за изменение на ЗВР, сред които не е Г. Чинков, следва да бъде съобразено, че до датата на влизане в сила на посочената заповед - 01.10.2021 г., първоначалният възложител на ревизията е разполагал с компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, въз основа на която е издал ЗВР и последващите ЗИЗВР. Както правилно е съобразил административният съд, със ЗИЗВР 16001621000587-020-004 от 01.10.2021 г., издадена от И. Кръстев, началник сектор при ТД на НАП Пловдив, не е разпоредено реално изменение на предходните ЗВР и ЗИЗВР, до колкото не са променени, нито обхвата на ревизията, нито срока, нито състава на ревизиращия екип. В допълнение на горното, следва да се посочи, че в случая ревизионната преписка е иззета от Г. Чинков поради наличието на твърдяна трайна невъзможност за изпълнение на служебните му задължения, а не с оглед невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността. Неоснователно е и възражението, че от длъжностната характеристика, представена с касационната жалба, се установява, че Чинков не е имал компетентност за възлагане на ревизии. По делото не са ангажирани доказателства, а и липсват твърдения, че към датата на издаване на решението за изземване на ревизионната преписка, а и към датата на издаване на процесния РА - 28.01.2022 г., Чинков е бил преназначен на длъжността началник на отдел Ревизии при ТД на НАП Пловдив, за която е относима представената длъжностна характеристика. Служителят е преназначен от длъжността началник сектор на длъжността началник на отдел със заповед 2-194/11.03.2022 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, считано от 15.03.2022 г., която е представена с касационната жалба. Към тази дата обаче ревизионното производство е приключило с издаването на процесния РА, подписан от орган по приходите, в качеството на възложител на ревизията, който не притежава съответната материална компетентност, както правилно е приел съдът. В този смисъл и решение 3224/18.03.2024 г., постановено по адм. д. 9660/2023 г. по описа на ВАС. По гореизложените съображения, настоящият касационен състав приема, че обжалваното съдебно решение, с което е обявен за нищожен процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 6 980 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,