Решение № 9287 от 31.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4489/2015 г.

Решение № 9287 от 31.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4489/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив срещу Решение № 401/4.03.2015 г. постановено от Административен съд - Пловдив по адм. дело № 2404/2014 г., в частта отменяща Ревизионен акт № 261400053/25.04.2014 г., издаден от Началник сектор "Ревизии" и гл. инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 719/22.07.2014 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в частта за непризнато право на данъчен кредит за разликата над 1 204,00 лв. до общия размер по РА - 10 730,40 лв. със съответните лихви и относно допълнително установен корпоративен данък за разликата над 602 лв до размера по РА за 2011 г. и 2012 г., общо 5 365,20 лв. и съответните лихви. Излага доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушение на материалния закон - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводът на административния съд за доказаност на реална доставка на стоки с твърдения, че такива не са доказани, поради което правомерно е отказано право на данъчен кредит на дружеството по посочени фактури. Претендира отмяна на решението в оспорената му част, с която се отменя ревизионния акт и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - "Тони ГД-2010" ЕООД - Стара Загора не взема становище по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, второ отделение, като взе предвид установените по делото факти и извърши преценка на обжалвания съдебен акт, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е ОСНОВАТЕЛНА, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил Ревизионен акт № 261400053/25.04.2014 г., потвърден с Решение № 719/22.07.2014 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, с който по отношение на "Тони ГД-2010" ЕООД - Стара Загора са установени задължения по ЗДДС в общ размер 10 730.40 лева и лихва в размер на 2 384.75 лева, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ил Еврокомпания" ЕООД, "Хангеки" ЕООД и "Креатив - Феарсм" ООД през 2011 г. и 2012 г., както и корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 5 365.20 лв. и лихва в размер на 1 795.83 лева. С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт, в частта за непризнато право на данъчен кредит за разликата над 1 204,00 лв. до общия размер по РА - 10 730,40 лева със съответните лихви и относно допълнително установен корпоративен данък за разликата над 602 лева до размера по РА за 2011 г. и 2012 г., общо 5 365,20 лв. и съответните лихви и отхвърлил жалбата на дружеството в останала и част. Предмет на обжалване в касационното производство е решението в частта, в която ревизионният акт е отменен. В останалата част, решението е влязло в сила като необжалваното от страната, за която е неблагоприятно. В оспорената част на решението, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, но в нарушение на материалния закон, в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000187/31.05.2011 г., по фактура № 0000000250/22.08.2011 г., по фактура № 0000000356/30.11.2011 г., по фактура № 0000000366/29.12.2011 г. на доставчика "Ил Еврокомпания" ЕООД, по фактура № 000...46/30.11.2012 г. на доставчика "Хангеки" ЕООД, както и по фактура № 1000000083/27.04.2012 г. и фактура № 0100000069/31.10.2012 г. на доставчика "Креатив - Феарсм" ООД, по доставки с предмет дизелово гориво и частта, в която допълнително е установен корпоративен данък за разликата над 602 лева до размера по ревизионен акт общо 5 365,20 лв. и съответните лихви . По отношение на доставките по посочените фактури, съдът е приел, че са изпълнени условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като реалността на доставките е доказана с представените от ревизираното лице документи относно сделките - товарителница с товар - дизелово гориво, пътен лист, стокова разписка за получени стоки и складова разписка за заприходяване на дизеловото гориво. Наред с това съдът се е позовал на заключение на вещо лице, изготвено въз основа на доказателствата, събрани по делото и при проверка в счетоводството на ревизираното лице, от което се установило, че е налице съответствие между количеството гориво по съпътстващите документи и количеството по процесните фактури, както и че всички фактури са платени в брой и плащането е осчетоводено по сметките на ревизираното лице, а и е налице редовно водено счетоводство при ревизираното лице. Съдът се е позовал на практика на СЕС, като е посочил, че ревизираното лице не може да носи отговорност за нередовно водено счетоводство на неговия доставчик и за пропуски при това водене, защото това би било частен случай на санкциониране на данъчно-задължено лице с отказ на право на данъчен кредит поради действия на доставчика, на които то не е можело по никакъв начин да влияе. /арг. от Решение на СЕО от 6.07.2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и др./. Освен това, съдът се е позовал на съдебната практика на СЕС, като е посочил че техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде задължение на получателя да ги доказва, тъй като не може да се изисква от него да притежава документи, които се намират при доставчиците. Посочил е още, че при теза за различен от доставчика субект на изпълнението, изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следвало от броя на наети от доставчиците лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях, в какъвто смисъл била т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11. В тази насока е посочил, че принципно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга може да бъде индиция за неизпълнение на доставките, но не е достатъчно, за да обоснове отказ на правото на данъчен кредит /арг. от т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-324/11. Съдът е приел, че основният факт за приемо-предаване на стоките е доказан посредством представени в хода на ревизията документи, удостоверяващи предаване и приемане на конкретни количества и наименование стока, а дали осъществяваната от преките доставчици "Ил Еврокомпания" ЕООД, "Хангеки" ЕООД и "Креатив-Феарс" ООД дейност в ревизираните периоди е била в нарушение на правилата, установени във връзка с търговия с дизелово гориво, при положение, че според доказателствата - страните са възприели механизъм на доставката пряко от цистерна на доставчик в автобус на получателя, не било в предмета на доказване по делото. Освен това, съдът е разгледал поотделно аргументите на приходните органи за липса на реалност на доставките и отхвърлил един по един същите, с аргументи, че не опровергават тезата на ревизираното лице за реалност на доставките. Посочил е, че след като ревизираното лице разполага с документи за получаване на доставките на дизелово гориво, то несъответствията им констатирани от приходните органи не се отразяват на крайния му извод. Посочил е още, че дизеловото гориво, закупено с процесните фактури не е фактурирано на трети лица, тъй като е използвано в основната дейност на ревизираното лице, а основната дейност на ревизираното лице била транспортна дейност със собствени автобуси и такива под наем. В частта на ревизионния акт по ЗКПО, съдът е приел следното: С РА допълнително са установени корпоративен данък и лихви за 2011г, в резултат на преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. с чл. 10, ал. 1 с. з., със сумата от 30 020 лв. - непризнати разходи за данъчни цели, документално необосновани и осчетоводени разходи по фактурите, издадени от "Ил Еврокомпания" ЕООД, осчетоводени по счетоводна сметка 600 "Разходи за материали", отнесени по дебита на см. 610 - разходи за основна дейност. С оглед изложените мотиви в частта относно ЗДДС, за процесните фактури издадени от "Ил Еврокомпания" ЕООД, с изключение фактура № 65/16.02.2011 г. с д. о. 602 лв. и ДДС - 1 204 лв., съдът е приел, че отразяват вярно визираната стопанска операция във всяка фактура. Освен това е приел, че с оглед изхода на спора, в частта по приложението на ЗДДС, РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10 ЗКПО със сумата 23 632.00 лв., представляваща документално необосновани и осчетоводени разходи по фактурите, изд. от "Хангеки" ЕООД и "Креатив - Феарс" ООД с непризнатия данъчен кредит по фактури № № 46/30.11.2012 г., 100...83/27.04.2012 г., 100...69/31.10.2012 г., се явява неправилно. По тези съображения е отменил РА, в частта в която допълнително е установен корпоративен данък за разликата над 602 лева до размера по ревизионен акт общо 5 365,20 лв. и съответните лихви . Решението, в оспорената му част е неправилно. Основателни са доводите на касатора, че изводите на съда за реално осъществяване на доставките на дизелово гориво са в противоречие с доказателствата по делото и при неправилно приложение на материалния закон. Правото на данъчен кредит винаги е обусловено от реалното изпълнение на доставката на стока или услуга. Основният спор по делото е, наличието на реално получени стоки - дизелово гориво по процесните доставки. Съгласно чл. 6 от ЗДДС доставката на стока е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката. В този смисъл е и нормата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 /ЕО, която дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане върху вещ като собственик. Съгласно тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение по дело С-285/11/. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В разглеждания случай изводът на административния съд, че е доказано получаването на стоката в патримониума на ревизираното лице е в противоречие с доказателствата по делото. Основателни са доводите в касационната жалба, че не е осъществена престация от страна на доставчиците, тъй като същите не са разполагали техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост за осъществяване на доставките - дизелово гориво. Действително в случая е представена документация от ревизираното лице, съпътстваща сделките по процесните фактури - товарителници, пътни листове, стокови и складови разписки, но същите не могат да се ценят изолирано от останалите събрани писмени доказателства и само въз основа на тях да се приеме, че е доказана реална доставка на гориво. От данните вписани във всички съпътстващи превоза документи, представени към процесните фактури с доставчици "Ил Еврокомпания" ЕООД, "Хангеки" ЕООД и "Креатив-Феарс" ООД е безспорно установен факта, че транспортирането на стоките - дизеловото гориво е осъществено само с един и същ автомобил - цистерна с peг. № СМ 7566 АМ, собственост на трето лице - "Глобал Комерс" ЕООД. От друга страна никой от тримата доставчици не е собственик на товарния автомобил, а и не са налице убедителни доказателства за ползването му от същите. В тази насока е следвало да се обсъдят събраните от органите по приходите писмени доказателства в резултат на направени проверки, от които се установява, че на 16.06.2010 г. между "Глобал Комерс" ЕООД и "Вивиан 2010" ЕООД е сключен предварителен договор за продажба на това МПС и с приемо - предавателен протокол от 16.06.2010 г. "Глобал Комерс" ЕООД е предало на "Вивиан 2010" ЕООД МПС peг. № СМ 7566 АМ, както и че от получаване на МПС - цистерна, "Вивиан 2010" ЕООД не е извършвало превози за ревизираното дружество. Следователно се оборва данните в съпътстващите превоза документи, че в периода 2011 г. и 2012 г. стоките - предмет на доставките по посочените фактури, издадени от тримата доставчици са транспортирани с едно и също транспортно средство - МПС с peг. № СМ 7566 АМ, собственост на трето лице "Глобал Комерс" ЕООД. Наред с това е безспорно установено, че и тримата доставчици за процесните периоди не са подавали декларации за дължими данъци и осигурителни вноски, не са отчели приходи от продажби и не са внесли корпоративен данък. На "Ил Еврокомпания" ЕООД, и "Креатив-Феарс" ООД са издадени Ревизионни актове по ЗДДС, с които са установени задължения по ЗДДС за процесните периоди, които не са внесени, а от друга страна е безспорно установено, че фактура № 000...46/30.11.2012 г., издадена от доставчик "Хангеки" ЕООД не е отразена в съответните регистри по чл. 124 от ЗДДС на дружеството и в справката -декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за съответния данъчен период. Следователно, налице са убедителни доказателства, от които може да се направи извод, че и тримата доставчици не са разполагали с техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост за осъществяване на доставките - дизелово гориво. Изложеното от административния съд в мотивите на решението относно възприетите в практиката на СЕС условия за възникване на правото на данъчен кредит и по-конкретно за осъществяване на доставките, принципно се споделят от настоящия касационен състав. Действително се споделя от настоящата инстанция, че липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга може да бъде индиция за неизпълнение на доставките, но не е достатъчно, за да обоснове отказ на правото на данъчен кредит. В същото време обаче, реалността на доставката и транспортирането и със специални превозни средства следва да е доказано по убедителен начин от ревизираното лице. След като от събраните по делото доказателства се опровергава твърдението на ревизираното лице за транспортиране и предаване на стоката по процесните доставки, неправилно съдът е приел, че доставката е осъществена и че за ревизираното лице са изпълнени всички материалноправни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Действително практика на СЕС, посочва, че ревизираното лице не може да носи отговорност за нередовно водено счетоводство на неговия доставчик и за пропуски при това водене, защото това би било частен случай на санкциониране на данъчно-задължено лице с отказ на право на данъчен кредит поради действия на доставчика, на които то не е можело по никакъв начин да влияе. Но в настоящия случай, извода, който се налага за недоказаност на реалността на извършените доставки не се основава само на факта за нередовно водено счетоводство на преките му доставчици, а на съвкупния анализ от събраните доказателства, с които се оборва твърдението на ревизираното лице за реалност на доставките на дизелово гориво. Освен това не са налице убедителни доказателства, че доставеното дизелово гориво е налично или, че е изразходвано от получателя на доставката в транспортната му дейност с автобуси и затова не е фактурирано на трети лица, тъй като само от факта, че е осчетоводено при получателя на доставката и същият развива транспортна дейност с автобуси, не може да се направи еднозначен извод, че именно дизеловото гориво, предмет на доставките по издадените фактури от тримата доставчици е изразходвано в транспортната дейност на ревизираното лице. Обстоятелството, че горивото е необходимо за осъществяваната от ревизираното лице основна дейност, не е достатъчно да обоснове извод за реалност на доставките, при липсата на убедителни доказателства за предаване и получаване на стоката. Предвид всичко изложено настоящият състав намира, че решението в обжалваната част, в която е отменен ревизионния акт е постановено в нарушение на материалния закон и като такова следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 1 от АПК спорът следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на "Тони ГД-2010" ЕООД - Стара Загора срещу Ревизионен акт № 261400053/25.04.2014 г., потвърден с Решение № 719/22.07.2014 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит за разликата над 1 204,00 лв. до общия размер по ревизионен акт - 10 730,40 лева, със съответните лихви. С оглед отмяната на решението, в частта по ЗДДС поради липсата на реално осъществени стопански дейности по фактура № 0000000187/31.05.2011 г., по фактура № 0000000250/22.08.2011 г., по фактура № 0000000356/30.11.2011 г., по фактура № 0000000366/29.12.2011 г. на доставчика "Ил Еврокомпания" ЕООД, по фактура № 000...46/30.11.2012 г. на доставчика "Хангеки" ЕООД, както и по фактура № 1000000083/27.04.2012 г. и фактура № 0100000069/31.10.2012 г. на доставчика "Креатив - Феарсм" ООД, по доставки с предмет дизелово гориво, настоящата инстанция счита, че неправилно е отменен РА, и в частта, в която допълнително е установен корпоративен данък за разликата над 602 лева до размера по ревизионен акт за 2011 г. и 2012 г., общо 5 365,20 лв. и съответните лихви. Като е отчело в разходите за основна дейност, стойността на стоката, описана във посочените фактури, ревизираното лице неоснователно е намалила финансовия си резултат за 2011 г. и 2012 г, поради което законосъобразно с ревизионния акт на дружеството допълнително е установен корпоративен данък до размера общо от 5 365,20 лв. и съответните лихви. Поради което и в тази му част, оспореното решение е неправилно и следва да се отмени, като вместо него се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт относно допълнително установен корпоративен данък за разликата над 602 лв до общия размер за 2011 г. и 2012 г. от 5 365,20 лв. При този изход на спора, основателна е претенцията на касатора за отмяна на решението и в частта, с която Дирекция "ОДОП" -Пловдив е осъдена да заплати на "Тони ГД-2010" ЕООД - Стара Загора сумата от 244,59 лева разноски по делото, както и в частта, в която касатора претендира разноски за касационната инстанция в размер на 1 012,85 лева, представляващо юрисконсултско възнаграждение за цялото производство по делото на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение