Решение № 3181 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3411/2016 г.

Решение № 3181 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3411/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) град П., против решение № 2607 от 22.12.2015 г. на Административен съд град П. (АСП), постановено по адм. дело № 1356/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16-1402145-091-01 от 9.12.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 159 от 27.02.2015 г. на ДДОДОП гр. П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в процесния случай са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране отговорността на А. П. И. в качеството му на управител на "М. С." ЕООД за задължения на дружеството за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 48 499.99 лв. и лихви в размер на 28 529.20 лв. Претендира се отмяна на решението, потвърждаване на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. А. П. Иванов от гр. П., ул. "Н. В." №..., ет. ..., ап. ..., не изразява становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното: С оспорения пред административния съд РА са установени задължения на А. П. И. в резултат на ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Отговорността на третото лице е ангажирана в качеството му на управител на "М. С." ЕООД за задължения на дружеството за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 48 499.99 лв. и лихви в размер на 28 529.20 лв., установени с РА № 161000519 от 10.05.2010 г. за извършена ревизия по ЗКПО на "М. С." ЕООД за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г., при която са установени задължения в размер на 908 106.08 лв. главница и 148 455.35 лв. лихви за забава. РА от 2010 г. е влязъл в сила като необжалван по административен и съдебен ред. Установени са декларирани задължения по ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г. в размер на 859 606.09 лв., които не са внесени в бюджета. Отделно от това в хода на ревизията на дружеството е установено погрешно осчетоводяване на вземанията по два договора за цесия от 28.05.2008 г. като дружеството декларира в ГФО занижени задължения към доставчиците си, намалява задълженията си към тях и не отразява вземанията си от цесионерите. С РА на дружеството ревизиращите органи са увеличили декларирания финансов резултат за 2008 г. на основание чл. 34 и чл. 37 ЗКПО с начислена загуба по договор за цесия от 28.05.2008 г. с "ММДИ" ЕООД в размер на 285 000 лв. и с начислена загуба по договор за цесия от 28.05.2008 г. с ЕТ "МЛ Вино - М. Д." в размер на 200 000 лв. Установено е допълнително задължение за КД в размер на 48 499.99 лв. главница и 28 529.20 лв. лихви за забава. В хода на ревизията на А. И., с писмо вх. № РД-21-1997*1 от 13.06.2014 г. на Дирекция "Събиране" при ТД на НАП П., е получена информация за предприетите обезпечителни мерки и за събиране на дължимите публични задължения от "М. С." ЕООД, в което подробно са описани наложените обезпечителни мерки върху имуществото на длъжника и образуваното за събирането им изп. д. № 8631/2008 г. по описа на ТД на НАП П. Относно задължителния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК за съзнателно, волево укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е длъжно да обяви в качеството му на орган на управление, приходните органи са съобразили, че при водене на счетоводството на дружеството А. И. е допуснал да бъдат съставени документи с невярно съдържание, с които е прикрито неполучаване на вземания от клиенти с оглед неправомерно намаляване на задълженията, което е довело до допълнително преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат. Лицето било потвърдило неистина и укрило факти относно извършени сделки и неначислен КД, респ. факти относно действителния размер на задълженията. Ревизиращите органи са изложили мотиви, че по образуваното производство по изп. д. № 8631/2008 г. по описа на Дирекция "Събиране" на ТД на НАП П., установените задължения не могат да бъдат събрани. Установено е по подадена от дружеството ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г., че същото разполага със следните активи: земи 2000 хил. лв., сгради 24000 хил. лв. и вземания от клиенти 10152 хил. лв. Прието е, че разминаването между декларираното и действителното е укриване, което в случая е умишлено, тъй като субектът е бил наясно със значението на действията си, предвиждал е последиците и е искал тяхното настъпване, поради което била установена връзката между неправилното деклариране и несъбраните данъчни задължения на дружеството. Посочено е, че са правени проверки на имуществото на задълженото по чл. 14, т. 1 ДОПК лице, предприети са всички необходими действия за събиране на вземанията към основния длъжник, но същите не са дали резултат. Недобросъвестното поведение на управителя по укриване на факти чрез невярно деклариране за целите на данъчното облагане било единствена причина за обсъжданата несъбираемост на вземанията. Съдът е намерил допуснато съществено процесуално нарушение на чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК поради липсата на изрично посочване в ЗВР, че ревизията се извършва за ангажиране на отговорността по чл. 19 ДОПК, което не може на самостоятелно основание да доведе до незаконосъобразност на РА предвид правомощията на съда по чл. 160, ал. 1, вр. ал. 3 и ал. 4 ДОПК. Във връзка с отговорността на лицето по чл. 19, ал. 1 ДОПК е приел, че в РД и в РА приходните органи декларативно са изброили предприетите обезпечителни мерки спрямо търговското дружество, но не са посочили предприети конкретни действия по събиране на задълженията му и причините за несъбираемостта. Анализирал е присъединените документи от публичен изпълнител, за да достигне до извод, че дружеството притежава имущество, стойността на което покрива задълженията му. Намерил е неясни мотивите на приходните органи, кои точно факти са укрити от управителя на "М. С." ЕООД, след като дружеството още в хода на извършена му ПУФО, предшествала ревизията, е представило договорите за цесия и данни за счетоводното им отразяване (независимо дали същото е било правилно). В заключение съдът е изложил съображения за липса на причинна връзка между фактите, които се твърдят за укрити и твърдяната невъзможност да се съберат задълженията на юридическото лице, поради което е достигнал до извод за недоказаност на съществените елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК - умишлено укриване на факти и обстоятелства, които управителят по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите и причинната връзка между това му поведение и невъзможността да се събират задълженията на юридическото лице. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци и осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това са: лицето да има качеството на орган на управление или управител на задължено лице, към момента за който са установени публичните задължения за последното; да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител (ал. 1); и/или да са извършени недобросъвестно плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото юридическо лице (ал. 2); вследствие на това поведение да не могат да бъдат събрани задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски на лицата по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. Правилен е изводът на първостепенния съд, че в случая е безспорен само първият от елементите на фактическите състави - ревизираното лице да е било управител на търговско дружество. По силата на чл. 141, ал. 2 ТЗ управителят на търговското дружество го представлява, организира и ръководи дейността му. Не е било спорно, че ревизираното лице е имало качеството управител в периода на възникване на задълженията. Правилен е изводът на решаващия съд, че описаното в РД и в РА недобросъвестно поведение на управителя не е съставомерно за ангажиране на отговорността му по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Н. И. е вменено, че при водене на счетоводството на "М. С." ЕООД (счетоводството не е водено от управителя) е допуснал съставянето на документи с невярно съдържание - счетоводни документи, в които е прикрито неполучаване на вземания от клиенти и задължения към доставчици, преобразуван е ФР за 2008 г. и не е начислен дължимият корпоративен данък за същата година, с което е укрил действителния размер на подлежащия за внасяне КД. Отговорността на управителя неправилно е ангажирана за погрешно счетоводно отразяване на договорите за цесия и за допълнително установеното задължение за КД в резултат на преобразуване по чл. 34 и чл. 37 ЗКПО. Това поведение не е свързано със съзнателно укриване на факти, целящо да доведе до избягване заплащането на задължения. Съставомерното поведение по чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква лицето не просто да не изпълни задължението си по обявяване на факти и обстоятелства, които по закон е длъжно да направи, а да стори това умишлено - да е наясно със смисъла на действията си, да предвижда последиците им и съзнателно да иска или да допуска настъпването им. В случая договорите за цесия не са укрити, а напротив - счетоводно са отразени от дружеството и са представени на приходните органи в хода на осъществена ПУФО. Още повече, че дружеството е декларирало КД за 2008 г. в размер на 859 606.09 лв. Правилен е изводът на решаващия съд, че неправилното осчетоводяване, довело до допълнително задължение за дружеството в резултат на преобразуване на финансовия резултат по чл. 34 и чл. 37 ЗКПО, може да обоснове установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък за дружеството, но не може да бъде противопоставяно на управителя му в ревизията по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Основанието за възникване на отговорността на третото физическо лице по този текст е различно от основанието за възникване на задълженията на юридическото лице, които не са събрани. Приходните органи са пренесли изцяло констатациите от РД № 1000519/20.04.2010 г. по отношение на "М. С." ЕООД (от стр. 4 до 9), заимствани от своя страна от протокол № 918225/30.10.2009 г. и доклад за извършена ПУФО на "М. С." ЕООД, касаещи основанието за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по чл. 34 и чл. 37 ЗКПО, за да обосноват поведението на управителя по укриване на факти и обстоятелства. Подобен подход правилно е отречен с обжалваното решение с оглед различния фактически състав на личната имуществена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК. По делото не е доказана и причинно-следствена връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания. Константно се възприема в съдебната практика на ВАС (след постановяване на решение № 2475 от 20.02.2013 г. по адм. д. № 7036/2012 г., VIII отд. на ВАС и решение № 2697 от 26.02.2013 г. по адм. д. № 7027/2012 г., VIII отд. на ВАС), че разпоредбата на чл. 19 ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, т.е. посоченото поведение на управителя следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания. В доказателствена тежест на приходните органи е да установят по безспорен начин, че са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник - задълженото ЮЛ. В случая, по данни от подадена от дружеството ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г. същото разполага със активи - земи за 2000 хил. лв., сгради за 24000 хил. лв. и вземания от клиенти за 10152 хил. лв. Върху същите активи са наложени обезпечителни мерки, като приходните органи и в тази част на РД и РА са се ограничили до декларативното им изброяване и декларативен извод, че същите не могат да послужат за погасяване по принудителен ред на задълженията на "М. С." ЕООД. Изводът им за липса на постъпили суми не съответства на писмо вх. № РД-21-1997*1 от 13.06.2014 г. на публичен изпълнител при Дирекция "Събиране" на ТД на НАП П., в което изрично е посочено, че по повод започнатото принудително изпълнение е извършена продажба на три леки автомобила: л. а. "Ауди" рег. № РВ 7246 АН и два броя товарни автомобила "Форд", модел "Транзит" рег. № № РВ 5667 ХК и РВ 5668 ХК, което обстоятелство изобщо не е отразено при определяне размера на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. В същото писмо поради големия обем данни, събрани в изпълнителното производство, публичният изпълнител е поканил ревизиращите органи да се запознаят на място с делото с оглед преценката им за необходимост от документи по него, но по делото липсват данни за проявена активност в тази насока. В производство, в което доказателствената тежест е за приходните органи по силата на общата разпоредба на чл. 170, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, проявената пасивност има за резултат недоказаност на елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. По изложените съображения и като е достигнал до извод за недоказаност на съставомерно поведение на управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК и на причинно-следствената връзка между поведението му и невъзможността да се съберат публичните задължения от дружеството, решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Не са допуснати визираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. За пълнота следва да се посочи за правилен довода на съда, макар и не водещ на самостоятелно основание до незаконосъобразност на РА, за допуснато процесуално нарушение поради непосочване в ЗВР на основанието по чл. 19, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията, с което е накърнено правото на защита на лицето (в този смисъл е решение № 10744 от 15.10.2015 г. по адм. д. № 9849/2014 г., VIII отд. на ВАС). Предвид изхода на спора, разноски за касационното производство се дължат в полза на ответника по касация, но такива не се претендират, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,