Решение № 2840 от 8.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13296/2015 г.

Решение № 2840 от 8.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13296/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Рали" ЕООД, срещу Решение № 5648 от 31.08.2015 г. по адм. д. № 11630/2013 г. по описа на Административен съд гр. С. /АС/. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисълана чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез процесуалния си представител юрк Иванов излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуалнодопустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2161300044/26.04.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 1823/28.10.2013 г. на директора на дирекция ОДОП, при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са извършени съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Възражението на жалбоподателя за започване на ревизията след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е прието за неоснователно. По същество на спора за установено съдът е приел, че предмет на процесните доставки по които е отказано право на данъчен кредит на ДЗЛ са стоки и услуги, като от процесните дружества-доставчици /подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания акт/ не са представени счетоводни и търговски документи във връзка със спорните доставки. В дадените обяснения пред органите по приходите, управителите на дружествата са посочили, че същите били иззети от органите на специализираната прокуратура. От органите на специализираната прокуратура са представени иззетите документи от дружествата, а от жалбоподателя са представени копия от издадените фактури и приемо - предавателни протоколи за извършени услуги. С процесните фактури са документирани различни видове доставки на стоки и услуги: миене и различни видове ремонти на МПС от Архиком- ММ ЕООД и Б. Г. С. ЕООД, покупки на работно облекло, колани за товари, и метални аксесоари от Т. Г. ЕООД, извършени рекламни услуги от Е. П. К. ЕООД и Л. К. ЕООД и предоставени консултантски услуги и маркетингови проучвания от МД Прециз ЕООД. От доказателствата съдът е приел, че не се установява кои точно МПС, собственост на дружеството, са били измити и ремонтирани за периода от м. 09.2010 г. до м. 05.2012 г. В тази насока съдът е споделил извода на органа по приходите, че такава информация е съществена с оглед на значителната стойност на оказаните услуги от такова естество от Архиком- ММ ЕООД за периода от м. 09.2010 г. до м. 09.2011 г. е над 400 000,00 лв., а от Б. Г. С. ЕООД за периода от м. 09.2011 г. до м. 05.2012 г. е над 300 000,00 лв. Дружествата не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост. Досежно процесните фактури с предмет "рекламни услуги" и "консултантски услуги и маркетингови проучвания", съдът е приел, че не може да установи какви точно рекламни услуги и консултантски услуги са представени от посочените дружества. Позовал се е и на факта, че при извършените проверки в информационните масиви на НАП не се установява наличието на кадрова обезпеченост. Относно закупените стоки (работно облекло, колани за товари, и метални аксесоари), съдът е приел, че са представени 2 броя нечетливи копия (на английски език) на описи на стоки от 01.03.2012 г. и от 17.05.2012 г. (на английски език), придружени с нечетлива товарителница. Съгласно записаните констатации в РД (стр. 7 от РД) от представените описи на стоки се установява, че в същите са описани различни дрехи за облекло, но не и работно облекло. Тази констатация на органа по приходите съдът е приел, че не е опровергана в хода на административното и съдебно обжалване. Относно фактурираните услуги - изкопни дейности и изравняване на терен, полагане на чакъл и монтаж на бетонни стълбове, съдът е приел, че за извършването им се използват труд, материали и техника, като не са представени доказателства досежно техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките. По същите съображения съдът е приел, че не е налице реална доставка на услуга и по издадените фактури от И. Л. ТТ ЕООД с предмет "полагане на В и К инсталация". Относно допълнително начисления корпоративен данък за отчетните 2010 г. и 2011 г., съдът е приел, че поради липса на реална доставка на стоки и услуги то разходи се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост, възприет в чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Доколкото в случая не са налице вярно и точно отразени реално възникнали стопански операции, то не са налице и основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, който е приет за приложим от съда, отделно от посочените в ревизионния акт правни основания. Този извод на съда не е опроверган от приетите заключения на ССчЕ, тъй като вещото лице не е проверило счетоводствата на доставчиците. Решението е частично неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Относно доставчика "Б. А." ЕООД се установява, че в представения по делото приемо-предавателен протокол липсва конкретизация на количествата СМР посочени в 7 позиции. Установява се адрес посочен в протокола за който се твърди, че е извършен ремонта, който не се установява от приетия по делото нот. акт от 08.04.2009 г. В Протокола е посочен офис находящ се в гр. С., ул. проф. "М. Л." № 3, ап. ..., а в нот. акт е посочен ап. ... находящ се в масивна жилищна сграда "А", в район Л. на ниво груб строеж. Видовете СМР /без количества/ са: разбиване на бетон, изнасяне на отпадъци, нанасяне циментова замаска, разбиване на теракот, изнасяне отпадъци, разбиване фаянс, изнасяне отпадъци, които въпреки че е прието в заключението на СТЕ, че са извършени не се установяват по количество и единична цена. Наред с изложеното по две от процесните фактури основанието за издаването им е авансово плащане и извършване на СМР по договор, какъвто не е представен по делото, поради което решението в тази част е правилно. Относно доставчика "Дори груп" ЕООД се установява, че между страните е сключен договор за извършване на изкопни работи и полагане на чакъл от 01.06.2012 г., като към процесните 13 броя фактури са приложени и 15 броя приемо-предавателни протоколи в които са индивидуализирани вида и количеството изкопни работи, респективно положения чакъл, а единичните цени са посочени в офертата на "Дори груп" до представляващия дружеството касатор. От заключението на СТЕ се установява, след оглед на място, че количествата дейности по обем и вид са извършени с изключение на монтаж на бетонни стълбове - предмет на ф-ра 190/24.08.2012 г. на стойност 12 000 лева и ДДС 2 400 лева. При тези доказателства, които не са обсъдени поотделно и в съвкупност от АС е прието, че липсват доказателства за превъзлагане на дейностите по отношение на предходните доставчици. Този извод на съда е ирелевантен при наличие на извършени и приети строителни дейности и липса на други доставчици на същите услуги. В частта в която е отхвърлена жалбата досежно монтаж на бетонни стълбове предмет на ф-ра 190/24.08.2012 г., за която вещото лице изготвило СТЕ е констатирало, че не е извършен монтаж на 61 бр. бетонни стълбове, решението е правилно. С оглед на изложеното в тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта на отказано право на данъчен кредит по доставки на "Дори груп" ЕООД в размер на 27698 лева. Относно доставчика "И. Л." ЕООД, с предмет на доставките полагане на ВиК инсталация за отводняване, правилно съдът е приел липса на реална доставка, тъй като видно от заключението на СТЕ при извършване на оглед на място в с. Ч., не се установява наличие на изпълнение на СМР посочени в приемо-предавателни протоколи, а именно: изкоп на канал, полагане на тръби и заравняване на терен. Относно доставчика "П. Х. 2008", решението също е правилно, тъй като липсват договор за възлагане на авторемонтни услуги, както и приемо-предавателен протокол за вида и количеството на същите услуги, предмет на процесната фактура. Относно доставчика "Е. К. 555 " ЕООД е установено, че са издадени 8 броя фактури към които са представени 3 броя ППП за приемане на услугите. Процесните фактури са за доставка на конкретни автомобилни части индивидуализирани по вид, брой, единична цена и обща стойност. За частта от фактурите в които е посочено ремонтни услуги монтаж/демонтаж са представени 3 броя ППП в които са посочени регистрационните номера на автомобилите и композициите на които е извършен ремонта и техническата подръжка. Тези доказателства не са обсъдени от АС поотделно и в съвкупност, поради което и липсват конкретни мотиви досежно този доставчик, но това нарушение настоящит състав намира, че не е съществено и не налага отмяна на съдебния акт. При анализ на посочените доказателства се налага извода, че решението е неправилно в тази си част и следва да бъде отменено. Фактурите са двустранно подписани, а в тях са индивидуализирани вещите, които са предадени, а за услугите са съставени ППП, поради което и РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Е. К. 555" ЕООД, в размер на 14 164 лева, като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази част. Относно доставчика "Лъч консулт" ЕООД е установено, че предмет на доставката е реклама в специализирани интернет сайтове, която да допринесе за увеличаване на клиентите от страната и чужбина, на които да бъдат предложени и извършени транспортни услуги, т. е. разходи за разширяване на дейността. Досежно реалното извършване на услугата е представен договор от 20.09.2010 г. и оферта от доставчика. Видно от чл. 2 на договора, цените се формират според броя на новопридобитите клиенти, както и според броя и дестинациите на извършените превози, като се договарят ежемесечно след извършен анализ. Доказателства в тази насока не са представени, поради което не може да се установи как е определена стойността на услуга от 15 000 до 6200 лева или общо в размер на 102600 лева. При тези доказателства решението на съда е правилно в тази си част. Относно доставчика "Архиком-ММ " ЕООД са представени 56 броя фактури с предмет на доставката услуги във връзка с поддържане на автомобили на обща стойност 410 351,30 лв. за период от една година. Представен е договор от 29.09.2010 г., като в чл. 1 са посочени рег. номера на ремаркетата и влекачите, за които ще бъде извършвано сервизното обслужване и оферта от доставчика. Други доказателства за вида на автомобилите за които се твърди, че са извършвани ремонти и начина на определяне на цената на услугата и какво включва напр. при ремонт на ходова част или само ремонт на автомобили не са представени поради което решението в тази си част е правилно. По същите съображения е правилно е решението и в частта относно идентични доставки на "Билд груп строй" ЕООД и "МД Прециз" ЕООД. Относно останалите доставки на последните двама доставчици- консултации по КСО и ЗДДС, комисионни за намиране на клиенти, счетоводни, данъчни и правни консултации, маркетингово проучване на пазара на автомобилен транспорт, претоварване на стоки, тухли, гипскартон, фибран, товаро разтоварна дейност са представени само оферта и договор с уговорен предмет съответстващ на посоченото в процесните фактури, но без други доказателства за начина на определяне на стойността на услугата, така както е уговорено в чл. 2 от договора. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В случая въпреки представените приемо - предавателни протоколи и договори за изработка не се установява, естеството и стойността на услугите, тъй като са описани по идентичен начин както във фактурите, така и в останалите доказателства. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите и съпътстващите я документи. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. По посочените съображения е правилно решението и относно доставчика "П. В. БГ" ЕООД и "Евро принт консулт" ЕООД с предмет на доставката канцеларски материали, тефтери и химикали, отпечатване и разпространение на рекламни материали, бродиране и щамповане на рекламни материали и др. Относно доставчика "Тюрк груп" ЕООД с предмет на доставките аксесоари за ТА, работно облекло, колани за товари, метални аксесоари, ластични колани са представени оферта и 7 броя приемо-предавателни протоколи, които не са обсъдени от първоинстанционния съд, както и доказателства за предходна доставка, които са на чужд език и нечетливи копия. Настоящият състав намира, че представените доказателства са недостатъчни за установяване реалното предаване на стоките, тъй като представените приемо-предавателни протоколи са с дати различни от датите на издаване на фактурите / с изкл. на фактурите от 20.03.2012 г. и 15.05.2012 г. и 10.05.2012 г./. Въпреки посоченото изключение и наличието на протоколи, то от последните не се установява индивидуализиране на стоките, така както са посочени в офертата на доставчика, а дори да се индивидуализират стойностите са различни от посочените в процесните фактури. При тези изводи досежно реалността на доставката на стоки и услуги правилно е решението в частта в която е прието, че разходите са отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост, възприет в чл. 10, ал. 1 ЗКПО. При липса на реална доставка не е налице вярно и точно отразени реално възникнали стопански операции, поради което не са налице и основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат, предвид разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. В частта на установена реална доставка на стоки и услуги по доставки на "Дори груп" ЕООД в размер на 137990 лева и от "Е. К. 555" ЕООД, в размер на 70 822,17 лв., решението не следва да бъде отменено, тъй като с процесните суми не е увеличен финансовия резултат на дружеството. Видно от мотивите на РД увеличението е извършено със сумата от 256 910,90 лева, като сумите по фактурите издадени от процесните двама доставчика не са част от посоченото увеличение. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да заплати на "Рали" ЕООД сумата от 894 лева направени разноски пред първоинстанционния съд. За настоящата инстанция въпреки направеното искане и представения списък не се дължат разноски, поради липса на представени доказателства за направени такива. Н. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, предвид изричното искане, за настоящата инстанция следва на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК да се присъдят разноски в размер на 5130 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. По компенсация "Рали" ЕООД, следва да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, сумата от 4236 лева, юрисконсултско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,