Решение № 14567 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11485/2017 г.

Решение № 14567 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11485/2017 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / – Пловдив против решение № 1429/07.08.2017 г. на Административен съд /АС/ – Пловдив, постановено по адм. д. № 2883/2015 г., с което е отменен Ревизионен акт № 161204795 от 20.12.2012 г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Пазарджик, и РА за поправка на РА № 1302090/22.01.2013 г., потвърден с Решение № 306 от 28.03.2013 г. на зам. Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на "Стивинекс 97" ЕООД са установени данъчни задължения ДДС за внасяне общо в размер на 237 738,31 лв., начислени са лихви в размер на 51 156,38 лв. и са присъдени разноски поради отказано право на данъчен кредит по фактури на Холи Флайт" ЕООД и "Ник 97"АД. В касационна жалба се твърди, че решението в оспорената му част е неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК, и се претендира неговата отмяна. Заявява се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 601 лв. за всяка инстанция, в т. ч. за първото касационно производство. Ответникът по касационната жалба – "Стивинекс 97" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. "Освобождение" № 3, хотелски комплекс "СПС", офис 306, представлявано от управителя В. Х., не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея в оспорената част, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на контрол пред административния съд е бил посоченият РА, с който на ревизираното лице за данъчни периоди м. 05. 2010 и 01.08.2010 - 31.01.2011 г. е отказано право на данъчен кредит по 43 бр. фактури на "Холи Флайт" ЕООД общо в размер на 247 220, 69 лв., издадени в периодите м. 08. 2010-01. 2011 г. с предмет захар и олио и по 2 бр. фактури на "Ник – 97"АД общо в размер на 8 800 лв., издадени през м. 04. 2010 и м. 11. 2010 г. с предмет амониева селитра и ориз. Пловдивският административен съд е отменил РА. Обосновал е извод за неговата материална незаконосъобразност, тъй като според съда, жалбоподателят разполага с редовни фактури, издадени в съответствие със Закона за счетоводството, придружени с приемо-предавателни протоколи, установяващи предаването и приемането на стоките. Освен протоколите са представени товарителници. Данъчната администрация не е оспорила и представените в ревизионното производство справки за стоков поток и последваща реализация на стоките, проследен и от вещото лице по назначената ССЕ. Настоящата касационна инстанция преценява решението на Пловдивския административен съд като неправилно. Решението е постановено след повторно разглеждане на делото от друг състав на първостепенния съд след отмяната на решение № 1512/25.06.2014 г. по адм. д. № 1314/2013 г. на АС – Пловдив с решение на ВАС, осмо отд. № 11604/04.11.2015 г. по адм. д. № 10541/2014 г. В отменителното решение ВАС е приел, че съдът е направил фактическите си изводи, без до уточни конкретно какво ревизираното лице поддържа относно механизма на доставките, без да укаже конкретно на страните доказателствената тежест, съгласно определен предмет на доказване и като не е преценил задълбочено поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, поради което е постановил решението си при съществено нарушение на процесуалните правила. Дадени са указания за обсъждане на всички, представени от ревизираното дружество документи, след което да се направи обоснован извод за това дали е възможно проследяването по несъмнен начин на веригата от обстоятелства, така както се твърдят и дали това дава основание да се приеме, че са осъществени съответните доставки. Правилно с РА на "Стивинекс -97" ЕООД на осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 247220, 69 лв. по фактури издадени от "Холи Флайт" ЕООД, през периоди от м. август 2010 г. до м. януари 2011 г. Същите са с посочен предмет на доставка захар и олио. В хода на първоначално проведената ревизия на доставчика е извършена насрещна проверка, при която от "Холи Флайт" ЕООД са представени 43 бр. фактури, издадени на "Стивинекс -97" ЕООД; 19 бр. банкови бордера, седем фактури за предходни доставки, сметка 4532 за начисления ДДС, справка за стоков поток, обяснение. Плащането по фактурите е извършено по банков път. Съгласно обясненията стоките от предходните доставчици са превозвани директно до клиента – "Стивинекс -97" ЕООД. Транспортът е включен в цената на стоката. В представената справка за стоков поток са посочени фактурите за предходни доставки и регистрационните номера на МПС, с които са доставени стоките на клиента. Не са представени товарителници и/или пътни листове. При извършената служебна проверка е установено, че всички фактури, издадени на "Стивинекс -97" ЕООД, са отразени в дневници за продажби на "Холи Флайт" ЕООД. От ревизираното лице, във връзка с издадените фактури са представени 43 бр. приемателно-предавателни протоколи, два сключени договора; писмени обяснения, че мястото на товарене е описано в представената справка за стоков поток. Стоката е товарена на датите на издаване на фактурите, а самото товарене е станало в завода – производител. Във всяка международна товарителница е бил отразен производителят на стоката и откъде започва превозът. Физически стоката е натоварена от работници на фирмите, които извършват ишлемето-пакетирането на стоките. Стоките са постъпвали в следните обекти: захарта – в гр. Пловдив на ул. "Брезовско шосе" № 170, склад за пакетиране - собственост на "Г и С Комерс" ЕООД, олиото - в гр. Харманли -цех за бутилиране, собственост на "Слънчева Тракия" ООД. Според представените доказателства предходни доставчици на захарта са "Еврофууд 2010" ЕООД по фактурите от м. 08. 10 г., м. 09. 10 г., по част от фактурите от м. 10. 10 г. и "Интер Ойл 2010" ЕООД по част от фактурите от м. 10. 10 г. и по тези от м. 11. 10 г. и м. 12. 10 г. Според представената справка от "Холи Флайт" ЕООД захарта се товари в Гърция. Посочени са в справката имена на шофьори, регистрационни номера на МПС, но не са представени международни товарителници, пътни листове. За периода м. 11. 10 г., м. 12. 10 г. и м. 01. 11 г., "Холи Флайт " ЕООД е издало на " Стивинекс – 97" ЕООД фактури, в които като предмет на доставка е посочено "олио". Като предшестващ доставчик се посочва "Вен Партнер Груп" ЕООД. От "Холи Флайт" ЕООД са представени справки за стоковия поток с посочени имена на шофьори и регистрационни номера на МПС, но не са представени ЧМР, пътни листове. Посочено е, че стоките са товарени от Румъния. След извършени служебни проверки е установена собствеността на посочените в представените стокови потоци рег. номера на МПС, с които се твърди да е осъществен транспорта на стоките по процесните фактури. Така за предмет на доставката -захар, по част от фактурите, е установено, че превозите са осъществени от "ПИМК" ООД, "Транс спед експрес" ЕООД, "Томекс Транс" ЕООД, ЕТ "Сарай-2000-С. Кацаров", "Тирас Транс" ЕООД, "Готмар" ЕООД, ЕТ "Фокс-Д. Петрова", "Траяна Транс" ЕООД, ЕТ "Трансдиминед-В. Нанчева", ЕТ "Д. Христов-2003", "Валентино-Е. С. " ЕООД, "Диктранс-2007" ООД, "Мирела-05" ЕООД, "Ани Транс-2001" ЕООД, "Велена Транс" ЕООД, "Тангра БГ" ЕООД, ЕТ "Силд-91-Д. Чакъров", "Дипи ТРАНС-2007" ООД, "Топалови Транс" ЕООД. От всички лица е изискано представяне на доказателства за осъществен транспорт възложен от доставчика "Холи флайт" ЕООД. От превозвачите са представени ЧМР, пътни листове, издадени фактури за транспортни услуги. В транспортните документи като място на натоварване на захарта е посочено Гърция и получатели на стоките се явяват "Кристи индивидуал" ЕООД или "Дани-73" ЕООД. Част от превозвачите, дали писмени обяснения, отричат да са извършвали транспортна услуга с получател "Холи Флайт" ЕООД. Относно фактурите с предмет на доставки - олио, при извършените проверки се установява, че превозвачи са "Ф. Казакова13" ЕООД, "МН Транс" ООД, "Изи ТРАНС-81" ЕООД, ЕТ "Стиф-И. Димитров". От превозвачите е изискано представяне на документи за осъществен транспорт на стоки от "Холи флайт" ЕООД. В представените в хода на насрещните проверки документи като място на товарене е посочено Румъния с изпращач румънско дружество, а получател е "Вен Партнер Груп" ЕООД гр. София. На последно посоченото дружество е извършена насрещна проверка – ПИНП от 29.08.2011 г., при която обаче не са представени документи и писмени обяснения. Установява се с издадени през м. ноември седем броя фактури с получател "Холи флайт" ЕООД. За всички МПС, вписани в документите за превоз на олио, от страна на органите по приходите са изпратени запитвания за установяване има ли регистрирани преминавания през митническите пунктове и граничните контролно-пропусквателни пунктове с Румъния – МП Лом, ГКПП Оряхово-ферибот, ГКПП Видин – ферибот, МП Брегово, МП Връшка чука, ГКПП Кардам, ГКПП Дуранкулак, ГКПП Дунав-мост, ГКПП Силистра, ГКПП Свищов Ро Ро Терминал, ГКПП Никопол-ферибот. Съгласно получените отговори, не са регистрирани преминавания, няма продажби и таксувания в системата за пътни такси и разрешителни режими, не са събирани изходни и входни пътни такси, за вписаните в исканията автомобили. За извършените доставки от "Интер Ойл 2010" ЕООД е съставен ПИНП от 15.09.2011 г., при която от дружеството не са представени документи във връзка с твърдяните предходни доставки. В случая, не се спори, че е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на получателя по доставката, издадени му от неговите преките доставчици. Единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС по делото е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС на услугите, описани в процесните фактури, издадени от доставчиците към жалбоподателя. Предмет на доставките по процесните фактури са родово определени вещи. Към отделните фактури са представени приемо-предавателни протоколи – двустранно подписани. Така съставените протоколи сами по себе си не доказват, че доставките са осъществени между посочените в данъчните документи страни, още повече, че протоколите са без данни за лицата приели и предали стоката – от името на страните по доставката, както и мястото на предаването й. Следва по делото да са ангажирани и доказателства за извършване на доставката, в случая – за фактическото предаване на стоките от доставчика на получателя. За доставките по издадените от "Холи флайт " ЕООД фактури се твърди да са извършени директно от предходните доставчици до ревизираното лице – без стоките да са доставяни в складове на прекия доставчик. Принципно такъв подход е напълно мислим и законосъобразен, но в случая липсват доказателства за предаване стоките от който и да е от посочените от прекия доставчик предходни такива на жалбоподателя. В представените от търговците, собственици на МПС, с които се твърди да е извършен транспортът на стоките по процесните фактури, като място на натоварване на захарта е посочено Гърция и получатели на стоките се явяват "Кристи Индивидуал" ЕООД или "Дани-73" ЕООД, които дружества не могат да бъдат пряко свързани с процесните доставки на захар. Дори същите да се явяват доставчици на посочените предходни такива на "Холи Флайт" ЕООД, то липсват каквито и да било доказателства за начина на предаване на тези количества захар от "Кристи Индивидуал" ЕООД или "Дани-73" ЕООД към дружествата по веригата ("Еврофууд 2010" ЕООД и "Инер ойл 2010) до "Холи Флайт" ЕООД и ревизираното лице – та макар и директно до последния. От така ангажираните доказателства действително, както е посочил и ревизиращия орган, не може да се установи начина на доставка на стоката от "Холи флайт " ЕООД или неговите предходни доставчици до жалбоподателя. За транспорт на фактурираните количества захар от тези дружества до жалбоподателя и по-специално негова складова база липсват доказателства. Липса на доказателства за транспортиране на захар в значителни количества до посочената от жалбоподателя складова база в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 170, са пречка да се установи предаване на стоките от доставчика на жалбоподателя, а от тук и реалността на доставката. Аналогични изводи се констатират и по отношение на процесните доставки на олио по издадените от "Холи флайт" ЕООД фактури. Като предходен доставчик на количествата олио се сочи "Вен Партнер Груп" ЕООД. Същото дружество се явява получател на количества олио от Република Румъния по представени от превозвачите ЧМР. От друга страна обаче липсват доказателства за последва транспорт на стоките от "Вен Партнер Груп" ЕООД към "Холи флайт" ЕООД или директно към жалбоподателя и получаването им ползваната от "Стивинекс -97" ЕООД база в гр. Харманли. Наред с това от поисканите от органите по приходите в хода на ревизията от компетентните държавни органи справки не се установява преминаване на посочените в ЧМР МПС през границата с Румъния и заплащане на съответните такси за преминаване, което е индиция, че и самите доставки от Румъния не са реално извършени. Относно доставките от "Ник-97" АД: По отношение на доставката на амониева селитра по двете фактури № 2101/30.04.2010 г. и 2340/26.11.2010 г. не са ангажирани достатъчно доказателства от които да се заключи безспорно за механизма на сделките. Представени са единствено доказателства за получаване на стоките от предходните доставчици – така относно доставката се твърди да е натоварена от завод "Неохим" АД и доставена в с. Маноле. Липсват обаче представени доказателства за такова получаване на стоката в с. Маноле и най-вече за последващата и доставка на ревизираното лице. Следва да бъде посочено, че от четирите дружества с чиито МПС се твърди да е извършен транспорта по предходните доставки, единствено от "ЖЕСТОМ ТРАНС" ЕООД е потвърдено извършването на транспортна услуга с получател "Ник-97" АД, но стоката е разтоварена в с. Белозем и е получена от "Стени олива" ЕООД. "Транслоджистикс СОФИЯ" АД от своя страна отрича да има сключени договори за доставка с "Ник-97" ЕООД или "Стивинекс -97" ЕООД. С подобни доказателства не се доказва по безспорен начин реалното получаване на стоката от прекия доставчик, а от друга – липсват каквито и да било доказателства за предаването й на ревизираното лице. По отношение на доставката на ориз като предходен доставчик е посочен "Холи флайт" ЕООД, но отново липсват доказателства, както за транспорт на ориза от прекия доставчик до жалбоподателя, така и от предходните такива до прекия доставчик "Холи флайт " ЕООД. При проверка фирмите, за които се твърди да е извършен транспорта между предходния и прекия доставчик, представят документи за осъществени доставки от Република Румъния и издадени фактури за транспорт на "Холи флайт" ЕООД, но в представените ЧМР или липсват данни за получателя по доставките от Румъния или като получател е посочен "Вен Партнер груп" ЕООД. Във връзка с указанията на ВАС за изследване на механизма на доставките, вещото лице, при приемане на допълнителното заключение в с. з. от 31.10.2016 г., отговори, че по счетоводни документи стоките са предавани от доставчиците към "Стивинекс-97" ЕООД и оттам към преработвателя, което опровергава тезата на ревизираното лице за транзитни доставки. Назначената ССчЕ даде отговор за счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, което само по себе си не е доказателство за осъществени доставки от тези доставчици. Проверки в счетоводствата на преките доставчици от експерта не са извършвани. Констатациите в акта не оспорват осчетоводяването на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, а че по тези фактури не са извършвани реални доставки от посочените в тях доставчици. Органите по приходите не са оспорили последващата реализация на стоката, а това, че процесиите стоки - захар, олио и амониева селитра не са доставени от фирмите, посочени във фактурите. В настоящия случаи спорният момент е не в факта, че подобни стоки са съществували и са били продадени, а във факта, че не е доказано, че конкретните доставчици реално са участвали в тези сделки. Както са посочили и органите по прихода, няма пречка стоките да са придобити без документи и РЛ само да се е снабдило с фактури от посочените дружества с цел упражняване на данъчен кредит. Стоките са родово определени и ако не е налице последователност и обвързаност на съпътстващите доставките по спорните фактури доказателства, не може категорично да се твърди, че последващата реализация на стоки от същия род, е свързана с доставката и придобиването им точно от сочените като доставчици дружества. След като се касае до родово-определени вещи, то съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Видно е, че протоколите, с които се цели удостоверяване на приемане-предаване на стоките, не са достоверни доказателства и няма реално предаване на стоките между към "Стивинекс-97" ЕООД и издателя на фактурите. Няма доказателства за място, от където стоките да са отделени, натоварени и превозени от обект на доставчика до обект на получателя и до друго място, посочено от него-т. е. няма доказателства и за извършен превоз. След като няма предаване и не се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, с което съгласно чл. 24, ал. 2 предложение първо от ЗЗД, да се е прехвърлила собствеността върху тях, то не може да се приеме, че е налице такова прехвърляне на собственост и съответно наличие на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. При така събраните проверки, органите по приходите са приели, че липсват доказателства процесните фактури да обективират реално осъществени доставки между посочените в тях страни. Правото на данъчен кредит е отказано на осн. чл. 70, ал. 5 вр. чл. 6 от ЗДДС. Изложеното по-горе обосновава извод за незаконосъобразност на първоинстанционното решение с което е отменен РА относно установените с него задължения на "Стивинекс 97" ЕООД по ЗДДС за внасяне общо в размер на 237 738, 31 лв., начислени са лихви в размер на 51 156, 38 лв. и са присъдени разноски поради отказано право на данъчен кредит по фактури на Холи Флайт" ЕООД и "Ник 97"АД. Разноски: Основателна е претенцията на касатора за разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определени по размер в съответствие с отхвърлената част от жалбата, по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, за всяка съдебна инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение