Решение № 13214 от 18.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7867/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Г. Д. Й. в качеството й на ЕТ "Г. - ДМД - Г. Йовчева", чрез адвокат Г. Н. против решение 853/06.06.2025 г. на Административен съд - Ямбол, постановено по адм. дело 27/2025 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт Р - 02002821001609-091-001/03.09.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 128/28.11.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Бургас.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението.

По отношение на задълженията за 2015 г. и 2016 г. поддържа, че са погасени на основание чл. 168, т. 3 ДОПК, поради настъпила погасителна давност и счита, че съдът е следвало да отмени акта в тази част. Съдът е приел, че възражението за изтекла давност е уважено от решаващия орган, който е упражнил правомощието си по чл. 155, ал. 2 ДОПК като се е произнесъл по основанието и размера на задълженията и изрично е посочил, че ревизионният акт в тази част не подлежи на принудително изпълнение, каквито са и правомощията на съда, предвидени в чл. 160, ал. 4, изр. 2-ро ДОПК. В тази връзка касаторът сочи, че погасените по давност задължения продължават да са отразени в данъчно-осигурителната му сметка, поради което практически не може да плати останалите задължения, за които не е изтекла давността, тъй като при всяко плащане НАП покрива най-старото от тях, независимо от основанието за плащане. По този начин приходната администрация продължава да разполага с титул и фактически събира погасените по давност задължения. Позовава се на съдебна практика, според която ревизионният акт подлежи на отмяна в частта, в която установените задължения са погасени по давност.

Релевира и доводи за липса на мотиви в обжалваното решение, както и за нарушение на процесуалните правила за разпределение на доказателствената тежест. Касаторът твърди, че констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК се основават на негодни доказателства - писмени обяснения на "Еврофутбол" ООД и на "Евробет" ООД. Счита, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест и не е дал указания на директора на дирекция ОДОП, че следва да установи обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК. Счита, че безкритичното възприемане на обяснения на трети лица и неподписани счетоводни документи, според касатора, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Искането е за отмяна на решението и алтернативно за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас, чрез юрк. Е. Тодорова е изразил становище по касационната жалба в писмени бележки от 19.11.2025 г.

Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р - 02002821001609-091-001/03.09.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 128/28.11.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Бургас, с който на Г. Д. Й. от гр. Елхово в качеството й на ЕТ "Г. - ДМД - Г. Йовчева" са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от стопанска дейност като едноличен търговец (ЕТ) за 2015 г. - в размер на 2 332.66 лева и съответните лихви в размер на 2088.98 лева, за 2016 г. - в размер на 3 131.87 лева и съответните лихви в размер на 2 487.08 лева, за 2017 г. - в размер на 2 320.14 лева и съответните лихви в размер на 1 607.21 лева, за 2018 г. - в размер на 3 928.63 лева и съответните лихви в размер на 2 323.10 лева и за 2019 г. - в размер на 2 508.39 лева и съответните лихви в размер на 1185.73 лева - общо 14 221.69 лева и лихви в общ размер 9 692.10 лева. При обжалването по административен ред, решаващият орган е уважил възражението на ревизираното лице за изтекла в хода на ревизионното производство погасителна давност по чл.171, ал.1 ДОПК за задълженията за 2015 г. и 2016 г., поради което и на основание чл. 155, ал. 2 ДОПК в решението, с което актът е потвърден, е посочено, че тези задължения не подлежат на принудително изпълнение.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл.119, ал. 2 от ДОПК, както и че актовете в ревизионното производство заповед за възлагане на ревизия(ЗВР), последващи заповеди за изменение на ЗВР, ревизионен доклад и ревизионен акт са издадени от изрично оправомощените органи по приходите, създадени като електронен документ и подписани с електронен подпис. По силата на установената фикция в чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), съдът е приел, че писмената форма се смята за спазена. При извършената проверка съдът е констатирал, че са спазени изискванията за съдържание по чл. 120, ал.1, т.1-8 ДОПК. Според съда оспореният ревизионен акт съответства на материалния и процесуалния закон.

От фактическа страна съдът е установил, че през ревизираните периоди Г. Д. Й. в качеството й на ЕТ "Г. - ДМД - Г. Йовчева" осъществява търговска дейност в следните търговски обекти:

1. Книжарница с площ от 28 кв.м. за търговия на дребно с канцеларски материали, книги, консумативи, находяща се в гр. Елхово, [улица], стопанисвана въз основа по договор за наем от 19.01.2009 г. срещу месечен наем в размер на 400 лева. Книжарницата е функционирала от 02.04.2012 г. до 03.02.2021 г., когато ЕТ е преустановил стопанската си дейност в този обект.

2. Пункт за букмейкърска дейност - събиране на залози за участие в хазартни игри, находящ се в гр. Елхово, [улица], стопанисван по договор за наем срещу месечен наем в размер на 500 лева. Букмейкърският пункт е функционирал от 31.03.2012 г. до 21.05.2020 г., когато ЕТ е преустановил дейността си в пункта.

При ревизията е установено, че за периода 2015 - 2019 г. ревизираният търговец е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, с приложение 7 с деклариран доход от дейност, подлежаща на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ, както и данъчни декларации по чл. 61н ЗМДТ с декларирана патентна дейност в приложение 4 на ЗМДТ - код 703 - търговия на дребно в обекти с нетна площ до 100 кв.м., Код по КИД 4762 - "Търговия на дребно с канцеларски материали". За доходите от дейност като букмейкърски пункт не е подадено приложение 2 към ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ.

При анализа на приходите от книжарницата, ревизиращите органи са констатирали, че търговецът не е декларирал приходи от този вид търговска дейност, получени по банков път съгласно представените банкови извлечения. Констатирано е, че през 2015 г. и 2016 г. размерът на декларираните приходи в приложение 7 съответства на размера на регистрирания оборот от фискалните устройства (ФУ) в обекта. За тези периоди не е деклариран пълния размер на приходите, получени по банков път, съответно в размер на 4 158.49 лева и 2 273.65 лева. За 1017 г. и 2018 г. е констатирано, че част от приходите в книжарницата, получени по банков път не са декларирани, съответно в размер на 1 315.45 лева и 116.45 лева. Установените при ревизията приходи от книжарницата, в това число и недекларираните, са посочени по периоди в таблица 13 от ревизионния доклад.

По отношение на дейността в букмейкърския пункт от събраните по делото доказателства, съдът е установил, че търговецът е осъществявал такава дейност и в качеството си на букмейкър за залагания върху резултатите от спортни състезания е получавал възнаграждение - комисионна по договори с "Еврофутбол" ООД и "Евробет" ООД като процент от събраните суми за залози от клиенти за всички видове хазартни игри. Ревизираното лице не е представило договорите и издадените фактури. Размерът на приходите от комисионни от "Еврофутбол" ООД е установен по включените в дневниците за покупки по ЗДДС фактури, издадени от ЕТ "Г. - ДМД - Г. Йовчева" за периода 2015 г. - 2019 г. Приходите от "Евробет" ООД са установени по данни от счетоводството на дружеството за комисионни възнаграждения, начислявани всяка седмица в полза на ЕТ "Г. - ДМД - Г. Йовчева" по дебита на сметка 402 "Доставчици по аванси" и по кредита на сметка 411 "Разчети с букмейкъри - пункт 17014". По този начин е установен размер на приходите от комисионни от букмейкърска дейност за 2015 г. в размер на 27 636.91 лева, за 2016 г. - в размер на 36030.69 лева, за 2017 г. - 26 408.54 лева, за 2018 г. - 50 949.11 лева и за 2019 г. - 56 366.83 лева.

Съдът е описал установените в таблица 14 от ревизионния доклад приходи от двата обекта и е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 1, 4 и 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както следва:

• за дейността букмейкър, която не е патентна дейност, не е подадено приложение 2 Доходи от стопанска дейност като ЕТ" към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (погрешно посочен ЗКПО) за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г.

• установени са данни за укрити приходи и доходи от получени комисионни от букмейкърска дейност;

• установени са данни за укрити приходи от платени фактури по банков път за продажби в книжарницата;

• липсва счетоводен регистър за реализираните приходи от букмейкърска дейност, няма съхранена информация за стойността на издадените фактури от ЕТ към Еврофутбол" ООД и Евробет" ООД;

• воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане не са осчетоводени всички приходи по банков път от търговската дейност в книжарницата;

• липсват документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци не са съхранени издадените фактури за приходи от комисионни от ЕТ към Еврофутбол" ООД и Евробет" ООД.

При тези факти е приел, че решаващият орган законосъобразно е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт в производството по неговото обжалване, както и че задълженията са определени в съответствие с материалния закон. В мотивите си съдът е посочил, че съгласно чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ, когато в рамките на текущата данъчна година отпаднат основанията за облагане с патентен данък по реда на Закона за местните данъци и такси, доходите на физическите лица, включително едноличните търговци, за текущата данъчна година се облагат по общия ред на този закон. Според съда през 2015 г. е отпаднало основанието за подаване на Приложение 7 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и на основание чл. 39, ал.1 ЗДДФЛ всички получени доходи от ревизирания ЕТ през 2015 г. следва да се декларират в Приложение 2 Доходи от стопанска дейност като ЕТ" към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Приел е, че в резултат на констатациите в ревизионния доклад и на основание чл. 122 от ДОПК годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец за 2015, 2016, 2017, 2018 и 2019 г. е определена като разлика между установените при ревизията приходи и разходи от двете дейности търговия на дребно в книжарницата и букмейкърска дейност. Не е начислен ДДС върху облагаемите доставки през 2015 г. поради изтекла 5 годишна давност по чл. 109 от ДОПК.

Възраженията на ревизираното лице, че задълженията са определени въз основа на негодна информация съдът е отхвърлил като неоснователни, по съображения, че не е представил всички изискани документи (договори, фактури, данни за водена счетоводна отчетност) и че друг подход би означавал да му се даде възможност да черпи положителни последици от своето недобросъвестно поведение. Според съда органите по приходите са предприели всички необходими процесуални действия, за да съберат възможните доказателства за стопанската дейност на ревизираното лице, както и да формират правилно данъчната основа за облагане с данък (по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ).

Относно възражението за изтекла погасителна давност за задълженията за 2015 г. и 2016 г. съдът е приел, че то е уважено от решаващия орган, който е упражнил правомощието си по чл.155, ал. 2, изр. второ от ДОПК и се е произнесъл по основанието и размера на задълженията, като изрично е посочил, че ревизионният акт в тази част не подлежи на принудително изпълнение. Такова задължение има и съдът, съобразно разпоредбата на чл.160, ал.4, изр. второ от ДОПК.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Решението е правилно постановено.

Не са налице посочените в касационната жалба основания за неговата отмяна.

Възраженията за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради липса на собствени мотиви в решението, са неоснователни. Съдът е установил релевантните за спора факти и е изложил мотиви по основанията за законосъобразност на ревизионния акт, предвидени в чл. 160, ал. 2 ДОПК.

Неоснователни са доводите за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Принципно вярно касаторът сочи, че установяването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, ДОПК, които са послужили за преминаване на ревизията по особения ред, е в тежест на органите по приходите и в случая е изпълнена. В съответствие с доказателствата по делото съдът е констатирал наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4 и 5 ДОПК - неподаване на приложение 2 към годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за доходите от дейност като букмейкър, непредставяне на документите, необходими за установяване основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, воденото от ревизирания търговец счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данък по ЗДДФЛ. От доказателствата по делото и от установените от съда факти, е налице и посоченото в ревизионния доклад обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК - данни за укрити и недекларирани приходи от дейността на търговеца като букмейкър, както и данни за недекларирани приходи от търговията на дребно в книжарницата, получени по банков път. Всяко едно от посочените обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1, 2, 4 и 5 ДОПК представлява самостоятелно основание за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на данъчната основа на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК са установени въз основа на негодни доказателства. Тези доводи са изцяло неотносими към наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т.1 ДОПК - неподаване на декларация за доходите от стопанска дейност на ЕТ като букмейкър и по-конкретно неподаването на приложение 2 към ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. В писмените си обяснения, които са годно доказателствено средство по чл. 56 ДОПК, ревизираното лице изрично е посочило, че е осъществявало такава дейност през ревизирания период, в букмейкърски пункт, находящ се в гр. Елхово по силата на сключени договори с "Еврофутбол" ООД и "Евробет" ООД при комисионна съответно от 6 % и 5 %, но не е представил договорите и издадените от него фактури, нито е декларирал доходите си от тази дейност.

Наличието на основанията по ал.1 на чл. 122 е подкрепено със събраните доказателства, поради което законосъобразно съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни в производството по обжалването му, до доказване на противното. От страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства за оборване на констатациите в акта относно размера на приходите и разходите му от осъществяваната стопанска дейност.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че размерът на приходите е установен само въз основа на писмени обяснения на трети лица. Принципът за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК изисква истината за фактите, релевантни за облагането да се установява с доказателствените средства, предвидени в ДОПК. Съгласно чл. 57 от ДОПК писмените обяснения на трети лица, дадени в хода на ревизионното производство, са годно доказателствено средство. Но в случая размерът на изплатените комисионни на ЕТ като букмейкър не е посочен в писмените обяснения на "Еврофутбол" ООД и "Евробет" ООД, а е установен въз основа на издадените от ревизираното лице фактури, включени в дневниците за покупки на първото дружество, както и въз основа на представените от второто дружество счетоводни регистри, съдържащи аналитична счетоводна отчетност за изплатените комисионни в полза на ревизирания ЕТ и конкретния букмейкърски пункт, които кореспондират с издадените от ревизираното лице и приложени в преписката фактури за периодите на 2018 г. и 2019 г.

От събраните доказателства законосъобразно съдът е потвърдил формираната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ЕТ като разлика между установените приходи и разходи от осъществяваните дейности в двата обекта и размера на определените задължения за данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ. Следва да се допълни, че данъкът е определен върху годишна данъчна основа след приспадане на внесените от търговеца задължителни осигурителни вноски, които са за негова сметка, както и на платения патентен данък в съответствие с чл. 28, ал. 2 и чл. 40, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че ревизионният акт подлежи на отмяна в частта на установените задължения за 2015 г. и 2016 г., като погасени по давност. По делото не е спорно, че петгодишната погасителна давност по чл. 171, ал.1 ДОПК за тези задължения е изтекла в хода на ревизионното производство и преди издаването на ревизионния акт на 03.09.2024 г., както и че възражението за изтекла погасителна давност на ревизираното лице е уважено от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас. След като давността е изтекла в хода на ревизията, законосъобразно решаващият орган е приложил нормата на чл. 155, ал. 2 ДОПК, като се е произнесъл по основанието и размера на задълженията за тези периоди и е постановил изрично, че ревизионният акт в тази част не подлежи на принудително изпълнение. В този случай ревизионният акт не подлежи на отмяна. Съдебната практика, на която се позовава касатора, касае отмяна на ревизионни актове, поради изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал.2 ДОПК и е неотносима към настоящия случай.

Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация, но искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено в писмени бележки от 19.11.2025 г., след приключване на устните състезания по делото в с.з. на 18.11.2025 г. Поради това и съгласно т.11 от тълкувателно решение 6 от 6.11.2013 г. на ОСГТК на ВКС по т. дело 6/2012 г., разноски не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,