Решение № 4344 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8699/2015 г.

Решение № 4344 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8699/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Янков - 1947" ЕООД, гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1348/15.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3683/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 031305121 от 30.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, поправен с РА за поправка № П П-03000314030074-003-01 от 09.10.2014 г., в частта потвърдена с Решение № 597/17.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с която на "Янков - 1947" ЕООД са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС общо в размер на 39 674,03 лв. и лихви в размер на 15 330,99 лв. по фактури, издадени от "Лиси 09" ЕООД, "Ава - 13" ЕООД и "Евроера" ЕООД. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства, включително свидетелски показания и ССчЕ, установяват реалното извършване на фактурираните доставки, поради което незаконосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит. Позовава се на Решението на СЕС по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011 г., като подчертава, че в РД и РА липсват констатации на органите по приходите за наличие на обективни данни, сочещи към извършване на измама от страна на издателите на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него постановяване на решение по съществото на спора, с което РА и РА за поправка бъдат отменени. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Варна, с писмен отговор и защита по същество изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № 031305121/30.07.2014 г., поправен с РА за поправка № П-03000314030074-003-01/09.10.2014 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 597/17.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Лиси 09" ЕООД, "Ава - 13" ЕООД и "Евроера" ЕООД на "Янков - 1947" ЕООД са установени задължения за ДДС общо в размер на 39 674,03 лв. и лихви за забава в размер на 15330,99 лв. Крайният правен извод на съда за законосъобразност на РА е обоснован от следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизията е установено, че през процесните данъчни периоди "Янков - 1947" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Лиси 09" ЕООД, "Ава - 13" ЕООД и "Евроера" ЕООД, с предмет - различни количества алкохол, безалкохолни и енергийни напитки, кафе и захарни изделия При осъществените насрещни проверки от "Лиси 09" ЕООД са представени копия на проверяваните фактури, инвойс фактури за доставени стоки и ЧМР, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, договор за наем на складово помещение, дневници за продажби и регистри с/ка 702 и 4532, фактура № 10421/06.07.2011 г., издадена от "Ембар" за извършена транспортна услуга от Румъния до България и фактура № 1356/27.05.2010 г., издадена от ЕТ "Ивайло 2001" за транспортна услуга от Полша до България. Според депозираните писмени обяснения от представляващия, "Лиси 09" ЕООД не е сключвало писмени договори с ревизираното лице, плащанията по фактурите са извършвани в брой и по банков път, доставката е осъществена в склада на "Лиси 09", а транспортът не е осъществен от доставчика. От "Ава 13" ЕООД са събрани инвойс фактури и товарителници, договор за наем на склад с "БХБ 15" ООД от 19.10.2009 г. за складова площ в данъчния склад на "БХБ 15" ООД, договор за наем на складови площи с "Шортман" ООД. Спрямо ЕООД "Евроера" ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са представени изисканите документи. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че не е установено транспортирането и предаването на стоките, поради което са достигнали до извода, че спорните доставки не са реално извършени. Счели са, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с оглед на което са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит в посочените по периоди и доставчици размери. В хода на съдебното производство от ревизираното дружество са събрани като доказателства: договор от 01.06.2009 г. за продажба чрез периодични доставки с "Ава - 13" ЕООД; договор от 01.07.2010 г. с "Лиси 09" ЕООД; пътни листи, в които е вписано превозно средство, собственост на жалбоподателя; стокови разписки, в които като получател и приел стоката е посочен Йордан Димов - лицето, управлявало товарния автомобил, както и приемо-предавателни протоколи, съставени и подписани между ревизираното дружество и Йордан Димов; справки за издадените пътни листи и изчисления по норматив на разхода на гориво, както и свидетелство за регистрация на МПС Мерцедес рег. № В 2087 СР, посочен в пътните листи; ведно с трудов договор между "Янков 47" ЕООД и Йордан Кръстев Димов. Представено е и решение на собственика Марин Янков Маринов от 01.01.2007 г., според което във връзка с оптимизиране на разходите на "Янков 47" ЕООД и "Янков - 1947" ЕООД, служителите на "Янков 47"ЕООД, които транспортират стока на фирмата в цялата страна, да транспортират стока и на "Янков 1947" ЕООД при наличието на такава, като се използва служебно МПС на "Янков 47" ЕООД; както и решение на Марин Янков Маринов от 01.01.2007 г. - едноличен собственик на капитала на двете дружества, в качеството му на собственик на складова база в гр. Варна, местност Вл. Варненчик, ЗПЗ, бул. "Янош Хунияди" 330, съгласно което складовата база, в частта, в която не е отдадена под наем на дружеството "Янков 47" ЕООД, да се ползва безвъзмездно и от "Янков 1947" ЕООД, като при необходимост с цел разграничаване на стоките на двете дружества, да се постави светлоотразителна лента. За изясняване на механизма на доставките като свидетели са разпитани Стойка Илиева Маринова, Йордан Кръстев Димов и Мико Цеков Миков. По делото е прието заключение по проведената ССчЕ, според което стоките по фактура № 459/22.10.2009 г., издадена от "Ава 13" ЕООД са заприходени в склада на ревизираното дружество и впоследствие реализирани, като при продажбата им е начислен ДДС, без да е ползван данъчен кредит. От счетоводните регистри "Дневник на с/ка 411 Клиенти" на доставчика, вещото лице е установило, че данъчните основи по процесните фактури са отразени по кредита на с/ка 702 Приход от продажба на стоки, а ДДС е отразен като задължение по с/ка 4532 Начислен данък за продажбите, както и че е водена аналитична партида на жалбоподателя. В неговото счетоводство процесните фактури са надлежно осчетоводени, както и извършените разплащания по тях - в брой и по банков път. Експертът е анализирал данните по представените стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, пътни листи, справките за зареждания от бензиностанции, фактурите от "ШЕЛ" за периода 19.06.2009 г. - 08.11.2011 г. за МПС с № В 2087 СР и е установил съответствие между артикулите, описани в процесните фактури, стоковите разписки, приемо-предавателните протоколи и счетоводно заведените стоки - количествено и стойностно, както и съответствие по дати и маршрути при получаване и транспортиране на стоките от гр. София към гр. Варна, съпоставени с датите на зареждане на горива и съответните фактури от "Шел България" ЕАД. Вещото лице е уточнило, че през процесния период артикулите "нес кафе класик 0,100 мл", "шоколадови яйца" и "енергийна напитка ШАРК" не са доставяни от други доставчици. Констатирало е още, че със стоките по процесните фактури са извършени последващи облагаеми доставки, посочени в табличен вид. Анализирайки ангажираните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки. Този извод е мотивиран от неустановеността на разполагаемостта със стоките при преките доставчици, транспортирането им и предаването на правото на разпореждане с тях като собственик от доставчиците на получателя. Преценено е, че представените в хода на съдебното производство писмени доказателства и събраните свидетелски показания не следва да бъдат кредитирани, а установените от експертизата последващи доставки са ирелевантни за правото на приспадане след като не е доказано съществуването на стоките. Съобразено е още, че липсата на персонал, активи и материален ресурс също следва да бъде отчетена при дължимата преценка за настъпване на данъчно събитие по фактурите, по които се претендира право на приспадане. В обобщение е прието, че оспореният РА, както и РА за поправка, са законосъобразни, с оглед на което жалбата срещу тях е отхвърлена. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Основателен е доводът на касатора, че съдът необосновано не е кредитирал представените с жалбата писмени доказателства, събраните свидетелски показания и констатациите на експерта по проведената ССчЕ. Сам по себе си моментът на представяне на относимите към спорните доставки документи не мотивира пряко заключение, че те са съставени за целите на процеса, а би могъл да бъде единствено индиция в тази насока. Приложимите процесуални правила предоставят възможност на ревизираното лице да представя писмени доказателства и пред касационната инстанция, поради което тяхното кредитиране в качеството им на частни документи следва да е обусловено на първо място от наличието или липсата на взаимна кореспонденция по между им и достоверността на техните дати. В случая съпоставката на събраните стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, отразените счетоводни операции, констатирани от вещото лице и от приходните органи, разплащанията по банков път и в брой сочи, че те се подкрепят помежду си и в своята съвкупност установяват както получаването на стоките от ревизираното дружество, така и използването им за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Представените стокови разписки обективират изявления за предаването на стоките от доставчиците на шофьора Йордан Димов, който е работил в дружество, чийто едноличен собственик е идентичен с този на ревизираното лице. Със своите показания Димов подробно е разяснил пред съда механизма на доставките, товаренето и транспортирането на стоките от името на "Янков - 1947" ЕООД. Изложеното от него кореспондира с отговорите на св. Миков относно доставките от " Лиси 09" ЕООД, както и с показанията на св. Маринова, полагала подписите в представените приемо- предавателни протоколи за предаването на транспортираните до гр. Варна стоки в склада, ползван от ревизираното дружество. При липсата на изрично противопоставяне от страна на представляващия "Янков - 1947" ЕООД срещу предприетите от Димов и Маринова действия без представителна власт, то по аргумент от чл. 301 от ТЗ следва да се приеме, че тези техни изявления са потвърдени от търговеца и установяват, че стоките са му предадени от доставчиците и след транспортиране им са получени от него в гр. Варна. Доводите на първоинстанционния съд за некредитиране на представените решения на едноличния собственик на капитала на "Янков 47" и "Янков - 1947" ЕООД се споделят от настоящата инстанция, но липсата на надлежни счетоводни записвания, удостоверяващи съвместно ползване на автомобила и склада от двете свързани юридически лица не игнорира доказателствената сила на представените пътни листи, съдържанието на които кореспондира със събраните гласни доказателства. Действително, неустановена е останала разполагаемостта със стоките при доставчиците, но противоречията в събраните от тях писмени доказателства не води автоматично до извод, че доставки не са извършени, а концентрира спорът върху въпроса дали констатираните доставки на същия вид стоки са осъществени именно от издателите на процесните фактури. В тази хипотеза с Решението по дело С-18/13 СЕС разяснява, че непризнаването на правото на приспадане не би могло да бъде мотивирано от липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, от неоправдаността на разходите за услугата в счетоводната им документация или от липсата в някои документи на подписи на посочените като доставчици лица. В Решенията по дела С-285/11 г., Mahageben и David и C-643/11 Съдът акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение." СЕС е последователен в разбирането си, че за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. Тъй като в случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба, то необосновано първоинстанционният съд е приел, че по тези доставки за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до този извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА и поправящият го РА № П-03000314030074-003-01/09.10.2014 г. следва да бъдат отменени. При този изход на спора и направеното искане, в полза на "Янков - 1947" ЕООД следва да бъдат присъдени направените в първоинстанционното производство разноски, възлизащи на сумата от 980 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение